Fiskus odmówił wliczenia w koszty faktura wystawionej przez podwykonawcę

Spółka była inwestorem. Zawarła kontrakt z głównym wykonawcą na roboty budowlane. Ten z kolei podpisywał kolejne kontrakty z podwykonawcami. Gdy przestał się z nich wywiązywać, spółka – chcąc ograniczyć koszty związane z ewentualnymi sporami sądowymi, a także w celu zapewnienia realizacji Inwestycji – zawarła ugody z podwykonawcami, zobowiązując się wobec nich do zapłaty wynagrodzeń, które wynikały z wystawionych głównemu wykonawcy faktur VAT. Organ podatkowy stwierdził jednak, że spółka nie ma prawa do odliczenia poniesionych z tego tytułu kosztów. Jak spór pomiędzy przedsiębiorcą a fiskusem rozstrzygnął sąd?

Zleceniodawca, inwestor, główny wykonawca i podwykonawca

Jedna ze spółek zawarła ze szpitalem umowę inwestycyjną, na mocy której na należącym do szpitala gruncie spółka zobowiązała się wybudować ośrodek radioterapii, a po jego wybudowaniu prowadzić w nim działalność gospodarczą. Z uwagi na spore rozmiary przedsięwzięcia spółka, wstępując w rolę inwestora, zawarła z innym podmiotem umowę na wykonanie robót budowlanych. Podmiot ten już jako główny wykonawca zawierał dalsze umowy z innymi podmiotami na podwykonawstwo tychże robót.

Solidarna odpowiedzialność inwestora

W maju 2017 r. wobec głównego wykonawcy ogłoszono upadłość. Nie był on już w stanie realizować zawartego ze spółką kontraktu. Co więcej, pomimo otrzymania od spółki sporej zaliczki nie uregulował na rzecz podwykonawców należnego im wynagrodzenia. Podwykonawcy, powołując się na art. 647¹§ 1 Kodeksu cywilnego, zwrócili się do spółki o zapłatę. Wskazany przepis stanowi bowiem, że inwestor odpowiada solidarnie z generalnym wykonawcą za zapłatę wynagrodzenia należnego podwykonawcy z tytułu wykonanych przez niego robót budowlanych.

Spółka obawiała się o realizację inwestycji

W celu ograniczenia kosztów ewentualnych sporów sądowych, a także dla zabezpieczenia dalszej realizacji inwestycji, spółka zawarła z podwykonawcami ugody pozasądowe, zobowiązując się w nich do zapłaty należnych im wynagrodzeń, a które wynikały z wystawionych przez tych podwykonawców głównemu wykonawcy faktur. Spółka wynagrodzenia te pokryła. Po uregulowaniu zobowiązań spółce przysługiwało roszczenie wobec głównego wykonawcy o zapłatę ich równowartości. Roszczenie to zgłosiła do masy upadłości tego wykonawcy. Poznawszy jednak stan masy upadłości, spółka przewiduje, że poniesionych w zamian za głównego wykonawcę kosztów wynagrodzeń nigdy nie odzyska, a jeśli już, to w marginalnej części.

Spółka chciała zaliczyć wydatki na wynagrodzenia do kosztów uzyskania przychodu

Mimo tych okoliczności spółka doprowadziła inwestycję do końca, już we współpracy z innym, nowym głównym wykonawcą robót budowlanych, oddając budynek ośrodka radioterapii do użytku w marcu 2018 r. Przedsiębiorca wystąpił do organu podatkowego o potwierdzenie, że poniesione przez niego w ramach solidarnej odpowiedzialności inwestorskiej wydatki na zapłatę należnych podwykonawcom, a nieuregulowanych przez głównego wykonawcę wynagrodzeń, będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu.

Zdaniem organu wydatek nie był kosztem definitywnym

W sierpniu 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej poinformował spółkę, że nie może ona kwalifikować jako kosztu uzyskania przychodu wydatku poniesionego na rzecz podmiotu, który nie był jej kontrahentem. A w przedmiotowej sprawie należne podwykonawcom wynagrodzenie wynikało z umów zawartych przez nich z głównym wykonawcą, a nie ze spółką. Dlatego też jej odpowiedzialność solidarna z art. 647¹§ 1 Kodeksu cywilnego w świetle przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma znaczenia. Przepis ten stanowi bowiem, że kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. By wydatek mógł być zaliczony do tych kosztów, musi odnosić się do konkretnego zdarzenia gospodarczego i zostać zarachowany w księgach rachunkowych na podstawie dokumentu księgowego. W niniejszej sprawie dokument księgowy wystawiony był na głównego wykonawcę, a nie na spółkę.

Organ wskazał, że spółce przysługuje roszczenie regresowe względem współsolidarnego głównego wykonawcy. Stąd też zapłaconych wynagrodzeń podwykonawców nie można uznać za wydatek definitywny, a to warunek konieczny dla możliwości zakwalifikowania wydatku do kosztów uzyskania przychodu. W opinii organu odpowiedzialność inwestora wobec podwykonawcy ma charakter gwarancyjny, a zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o CIT kosztów uzyskania przychodu nie stanowią wydatki na spłatę zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń.

Przedsiębiorcy nie tylko dążą do maksymalizacji zysków, ale i minimalizacji strat

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 czerwca 2013 r. w sprawie o sygn. II FSK 2192/11. NSA orzekł w nim, że interpretacji regulacji art. 15 ust. 1 ustawy o CIT należy dokonywać z uwzględnieniem dynamiki procesów i zjawisk gospodarczych. Trzeba mieć przy tym na uwadze logiczny ciąg zdarzeń wpływających na konkretne działania podatnika, ich racjonalność. Nawet fakt nieosiągnięcia przez tego podatnika zamierzonego celu gospodarczego nie wyklucza możliwości rozliczenia poniesionego wydatku w kosztach prowadzonej działalności, bo w obrocie gospodarczym przedsiębiorca podejmuje działania nie tylko zmierzające do maksymalizacji zysków, ale i minimalizacji strat.

Racjonalne działania przedsiębiorcy

Odnosząc się do sprawy zapłaty przez spółkę w miejsce głównego wykonawcy wynagrodzeń na rzecz podwykonawców, WSA stwierdził, że zobowiązanie spółki do takiego działania wynikało wprost z ustawy. Było więc niezależne od woli spółki. Nieuregulowanie go mogło nie tylko zagrozić realizacji całej inwestycji, ale i sprowadzić na spółkę efekt w postaci zwiększenia się tego zobowiązania o koszty odsetek, jak i koszty ewentualnych postępowań sądowych. Stając po stronie spółki i uchylając zaskarżoną przez nią interpretację Dyrektora KIS, WSA w Krakowie orzekł:
„Stanowisko organu całkowicie zdaje się pomijać istotne okoliczności (…). Niedokonanie zapłaty przez Spółkę wynagrodzenia podwykonawcy może powodować dalsze niekorzystne dla skarżącej skutki. W ocenie Sądu, wskazane okoliczności jednoznacznie przemawiają za tym, że zapłata wynagrodzenia podwykonawcy jest działaniem racjonalnym Skarżącej i zapewnia w pewnych sytuacjach zabezpieczenie źródła jej przychodu (dalszą realizację inwestycji), a w innych – pomniejszenie straty (niepowiększanie zobowiązania o odsetki za zwłokę, opóźnienie w zapłacie)” (wyrok z 10 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 1022/20).

Stanowisko organu całkowicie zdaje się pomijać istotne okoliczności

To kolejna sprawa obrazująca, w jakiej rzeczywistości muszą prowadzić swoją działalność przedsiębiorcy. Przywołany przez sąd wyrok NSA wydał już w 2013 r., stanowiąc w nim wyraźnie, że będący osią niniejszego sporu przepis art. 15 ust. 1 ustawy o CIT należy interpretować z uwzględnieniem logiki i racjonalności podejmowanych przez przedsiębiorców działań, niejednokrotnie wymuszanych przez realia obrotu gospodarczego. A przedsiębiorcy mogą ponosić nie tylko wydatki celem zwiększania swoich przychodów, ale i uniknięcia czy też minimalizacji strat.
W działaniach organów podatkowych trudno dopatrzyć się takiej logiki i racjonalności. Wydaje się, na przykładzie takich spraw jak omawiana powyżej, że dążą one jedynie do maksymalizacji przychodów podatkowych do budżetu państwa, nie zważając na możliwość ewentualnych strat. A taką byłaby strata podatnika, przedsiębiorstwa, które m.in. w wyniku takich niekorzystnych rozstrzygnięć, a co za tym idzie – odpływu majątku firmy, mogłoby swojej działalności zaprzestać, a w konsekwencji i zaprzestać być podatnikiem. Organ, odmawiając spółce prawa do zaliczenia poniesionych na ratowanie inwestycji wydatków do kosztów uzyskania przychodu, wskazywał, że w zamian przysługuje jej roszczenie regresowe wobec głównego wykonawcy, mimo że wiedział, iż ten główny wykonawca zdążył już ogłosić upadłość.

Autor: radca prawny Robert Nogacki
Kancelaria Prawna Skarbiec