2009-12-03 VAT.pl
Ustawą z dnia 18 marca 2008 r. o zmianie ustawy o rachunkowości (Dz. U. nr 63, poz. 393) zmieniono definicję inwestycji. Zgodnie z brzmieniem art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (j.t. Dz. U. z dnia 17 czerwca 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.) obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., przez inwestycje rozumie się: „aktywa posiadane przez jednostkę w celu osiągnięcia z nich korzyści ekonomicznych wynikających z przyrostu wartości tych aktywów, uzyskania przychodów w formie odsetek, dywidend (udziałów w zyskach) lub innych pożytków, w tym również z transakcji handlowej, a w szczególności aktywa finansowe oraz te nieruchomości i wartości niematerialne i prawne, które nie są użytkowane przez jednostkę, lecz są posiadane przez nią w celu osiągnięcia tych korzyści. W przypadku zakładów ubezpieczeń przez inwestycje rozumie się lokaty”.
W definicji ustawowej szczególny nacisk położono na dwie istotne kwestie odróżniające inwestycje od innych aktywów. Po pierwsze inwestycja musi być posiadana przez jednostkę w celu osiągnięcia z niej korzyści ekonomicznych. Drugim warunkiem jest uznanie za inwestycje tylko takich aktywów, które nie są użytkowane przez jednostkę, a są posiadane przez jednostkę w celu osiągnięcia korzyści. Użytkowanie należy w tym wypadku rozumieć w sposób klasyczny, jako prawo do używania i pobierania korzyści z aktywa.
W tym miejscu pragnę zwrócić uwagę na istotny zapis w definicji. Inwestycje to aktywa, które są posiadane (sic!) przez jednostkę w celach ściśle określonych. Posiadanie natomiast odnosi się do danego momentu w czasie, a więc dopuszczalna jest sytuacja, w której jednostka nabywa jakieś aktywa jako np. aktywa trwałe, a po jakimś czasie przekształca je w inwestycje spełniając warunki definicji ustawowej. W danym momencie, po przekształceniu z innych aktywów, jednostka posiada inwestycje odpowiadające definicji ustawowej. Na przykład w przypadku nieruchomości, jeżeli są użytkowane, to nie można ich uznać za inwestycje. Dopiero zaprzestanie użytkowania i decyzja organu stanowiącego jednostki podjęta post factum może je przekwalifikować na inwestycje. Przykładowo, jeżeli jednostka posiada magazyn i użytkuje go lub wynajmuje pobierając pożytki, to może go przekształcić w inwestycję, pod warunkiem zaprzestania użytkowania budynku jako magazynu lub pobierania czynszu za jego najem. Budynek magazynowy musi stać pusty, aby kierownik jednostki mógł go przekwalifikować w księgach na inwestycje.
Wycena wartości inwestycji w nieruchomości.
Jak każdy składnik przedsiębiorstwa, inwestycje muszą zostać wycenione nie rzadziej niż na dzień bilansowy. Zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 1a ustawy o rachunkowości istnieją dwie możliwości wyceny inwestycji w nieruchomości. Aktywa zaliczane do takich inwestycji mogą być więc wyceniane:
a) według zasad stosowanych do środków trwałych (określonych w art. 28 ust. 1 pkt 1 oraz w art. 31, art. 32 ust. 1-5 i art. 33 ust. 1 ustawy o rachunkowości),
b) według ceny rynkowej bądź inaczej określonej wartości godziwej (art. 28 ust. 1 pkt 1a ustawy o rachunkowości). Wyboru metody wyceny powinien dokonać kierownik jednostki, dokumentując to w sposób określony w art. 10 ustawy o rachunkowości.
W przypadku wyceny inwestycji według ceny rynkowej należy stosować zasadę wartości godziwej. Wartość godziwa według definicji art. 28 ust. 6 ustawy o rachunkowości, to kwota, za jaką dany składnik aktywów mógłby zostać wymieniony, a zobowiązanie uregulowane na warunkach transakcji rynkowej pomiędzy zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi, niepowiązanymi ze sobą stronami. Praktycznie wycena inwestycji w nieruchomość sprowadza się do zbadania jaki poziom cen występuje na danym terenie i dostosowania wartości nieruchomości w księgach do tego poziomu. Należy pamiętać o właściwym udokumentowaniu przeszacowania. Najlepiej podeprzeć się niezależną wyceną podmiotu zewnętrznego. Z przepisów nie wynika, aby do wyceny trzeba było angażować uprawnionych biegłych, zatem wycena taka może zostać oparta na cenach np. z agencji nieruchomości.
Skutki księgowe przeszacowania inwestycji w nieruchomości.
Bezpośrednim skutkiem przeszacowania inwestycji w nieruchomości jest odniesienie różnicy wartości na rachunek wyników. Z dniem 1 stycznia 2009 r. art. 35 ust. 4 ustawy o rachunkowości otrzymał nowe brzmienie: „Skutki przeszacowania inwestycji zaliczonych do aktywów trwałych innych niż wymienione w art. 28 ust. 1 pkt 1a, powodujące wzrost ich wartości do poziomu cen rynkowych, zwiększają kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny. Obniżenie wartości inwestycji uprzednio przeszacowanej do wysokości kwoty, o którą podwyższono z tego tytułu kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny, jeżeli kwota różnicy z przeszacowania nie była do dnia wyceny rozliczona, zmniejsza ten kapitał (fundusz). W pozostałych przypadkach skutki obniżenia wartości inwestycji zalicza się do kosztów finansowych. Wzrost wartości danej inwestycji bezpośrednio wiążący się z uprzednim obniżeniem jej wartości, zaliczonym do kosztów finansowych, ujmuje się do wysokości tych kosztów jako przychody finansowe”. Oznacza to bezpośrednie wyłączenie skutków przeszacowania inwestycji w nieruchomości z procedury odnoszenia na kapitał z aktualizacji wyceny. Dodatkowo, dla zachowania spójności ustawy, rozszerzono pozostałe przychody i koszty operacyjne zdefiniowane w art. 3 ust. 1 pkt 32 ustawy o rachunkowości o przychody i koszty związane „z utrzymywaniem nieruchomości oraz wartości niematerialnych i prawnych zaliczonych do inwestycji, w tym także z aktualizacją wartości tych inwestycji, jak również z ich przekwalifikowaniem odpowiednio do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli do wyceny inwestycji przyjęto cenę rynkową bądź inaczej określoną wartość godziwą”. Stąd też przychody i koszty utrzymywania, różnice z wyceny i przekwalifikowania inwestycji w nieruchomości od 1 stycznia 2009 r. odnosi się odpowiednio na pozostałe przychody lub koszty operacyjne w zależności od efektu jaki wywołały.
Skutki podatkowe przeszacowania inwestycji w nieruchomości.
Analizując problem od strony podatkowej, należy stwierdzić, iż przekwalifikowanie nieruchomości ze środków trwałych na inwestycje nie powoduje konieczności zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych. Tego typu zdarzenie nie jest wymienione jako przychód w art. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z dnia 13 lipca 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.). Jeżeli nie jest przychodem, to zgodnie z zasadą systemu podatkowego, nie wywołuje skutków podatkowych. Takie przeszacowanie jest w swej istocie nabyciem inwestycji, a jej wartość po przeszacowaniu rozumiana jest jako wartość nabycia.
Przeszacowanie wartości inwestycji w nieruchomości, pomimo że odnoszone na rachunek wyników jednostki w przychody lub koszty operacyjne, nie rodzi konsekwencji na gruncie podatku dochodowego. W przypadku zwiększenia wartości inwestycji, różnica dodatnia nie jest przychodem, gdyż nie została wymieniona w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast w przypadku zmniejszenia wartości inwestycji nie jest kosztem podatkowym, gdyż art. 16 ust. 1 pkt 26a ww ustawy wyraźnie wyklucza odpisy aktualizacyjne (poza aktualizacją należności) z katalogu kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.
W momencie zbycia inwestycji w nieruchomości, przychód jest przychodem opodatkowanym, a jego wartość określa art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przepisach nie ma żadnego odniesienia co do kosztu uzyskania przychodu przy sprzedaży zaktualizowanej inwestycji w nieruchomości. Można więc przyjąć, że kosztem uzyskania przychodów jest aktualna wartość inwestycji ujawniona w księgach, bowiem nie jest ona bezpośrednio wymieniona w katalogu kosztów wykluczonych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jest to bardzo korzystne dla jednostki, gdyż różnica pomiędzy przychodem a wartością nabycia musi zostać opodatkowana podatkiem dochodowym i im jest mniejsza, tym podatek dochodowy jest niższy. Można sobie zatem wyobrazić sytuację, gdy jednostka planując sprzedaż nieruchomości, przestaje ją użytkować. Jest to dla niej bardzo łatwe, gdyż przy sprzedaży i tak musi ja przestać użytkować. Następnie kierownik jednostki przekształca w księgach nieruchomość w inwestycję. Zarządza również jej przeszacowanie do wartości godziwej, która w jego wypadku jest ustaloną ceną sprzedaży. Różnicę z wyceny odnosi na przychód operacyjny, który jednak nie jest opodatkowany. Następnie jednostka sprzedaje nieruchomość za wartość rynkową równą wartości godziwej, która z kolei jest wartością nabycia inwestycji. Dla celów podatkowych wykazuje się przychód w wartości sprzedaży oraz koszt w wysokości wartości nabycia inwestycji, czyli również wartości sprzedaży. Stąd też podatek dochodowy od takiej transakcji nie wystąpi, gdyż różnica pomiędzy dwiema identycznymi wartościami wynosi zero.
Wnioski końcowe
Oczywiście takie rozwiązanie wydaje mi się trochę ryzykowne dla jednostki z uwagi na systemowe podejście do ustawy podatkowej. Organy podatkowe staną z pewnością na stanowisku, że w takim przypadku należałoby stosować ogólną zasadę podatkową wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z nią kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww ustawy. Istotna w omawianej sytuacji jest definicja kosztu poniesionego. W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdziemy definicji kosztu poniesionego. Jednak w doktrynie utarło się definiować koszty poniesione jako wydatki faktycznie zapłacone lub chociażby należne do zapłaty podmiotowi zewnętrznemu. W przypadku aktualizacji wyceny inwestycji w nieruchomości, nie mamy więc do czynienia z kosztem poniesionym, gdyż wartość aktualizacji nie została ani zapłacona, ani nie jest należna do zapłaty. Z uwagi na to, organy skarbowe będą dążyły do tego, aby koszt uzyskania przychodu ze zbycia inwestycji został skorygowany o wartość aktualizacji.
Powyżej opisany stan prawny jest niewątpliwą luką w przepisach, która dla bezpieczeństwa i spójności systemu podatkowego w Polsce powinna zostać szybko naprawiona. Nie sądzę, żeby ustawodawca chciał takiego skutku prawnego zmiany ustawy o rachunkowości. Dowodzi to jednak niedoskonałości procesu tworzenia prawa w Polsce, o czym już niejednokrotnie mogliśmy się przekonać.