Ranking kont firmowych Ranking kont osobistych

Korygujemy VAT za 2004 r.

Wyliczanie proporcji potrzebnej do właściwego rozliczenia VAT naliczonego należy do najtrudniejszych, a czasami kontrowersyjnych kwestii.

Co podatnik powinien

Należy zatem przypomnieć, jakie czynności powinien wykonać podatnik. Należą do nich:

  • określenie kwoty VAT naliczonego związanego jedynie z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia VAT należnego – tę kwotę VAT podatnik może odliczyć w całości,
  • określenie kwoty VAT naliczonego związanego jedynie z czynnościami, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia VAT należnego – tej kwoty VAT podatnik w ogóle nie może odliczyć,
  • określenie kwoty VAT naliczonego związanego jednocześnie z dwoma grupami czynności (a więc z czynnościami, w stosunku do których przysługuje odliczenie VAT naliczonego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie odliczenie nie przysługuje) – tę kwotę VAT podatnik może odliczyć proporcjonalnie.

Sporadyczne transakcje finansowe

Ustalając strukturę, nie uwzględnia się sporadycznych transakcji finansowych i sporadycznych transakcji dotyczących nieruchomości. Nie należy więc uwzględniać np. jednorazowych transakcji udzielania pożyczek. Niestety w żadnym akcie prawnym podatnik nie odnajdzie definicji „sporadyczności”.

Pewną wskazówką w tym zakresie może być orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Jako przykład można podać wyrok ETS w sprawie C-306/94 pomiędzy Regie Dauphinoise-Cabinet, Forest Sarl a Ministre du Budget, która dotyczyła uwzględnienia w strukturze przychodów z odsetek przez podmiot zarządzający nieruchomościami, który otrzymane od klientów zaliczki inwestował w instrumenty finansowe (przychody osiągane z tego tytułu wynosiły ok. 14 proc. ogółu obrotów). W orzeczeniu tym stwierdzono, że uzyskiwane przychody były bezpośrednim i stałym elementem prowadzonej działalności, a więc w takim wypadku nie mogło mieć zastosowania wyłączenie przewidziane dla sporadycznych transakcji finansowych.

Czynności niepodlegające opodatkowaniu

Przy ustalaniu struktury nie powinny być brane pod uwagę także czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT (pozostające poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług). Potwierdzenie tego można również znaleźć w orzecznictwie ETS, który stwierdził np. że:

  • w sytuacji gdy podatnik nie brał aktywnego udziału w zarządzaniu podmiotem, którego udziały posiadał, nie można uznać, że samo posiadanie udziałów jest działalnością gospodarczą. Tak więc otrzymane dywidendy nie stanowią w tym wypadku transakcji, która powinna być uwzględniona przy obliczaniu struktury sprzedaży [sprawa C-333/91 Sofitam SA (Francja)],
  • otrzymanie dywidend, a nawet odsetek od spółek zależnych przez spółki holdingowe może być pominięte przy ustalaniu struktury sprzedaży (sprawa C-142/99 pomiędzy Floridienne SA, Berginvest SA a Belgią).

Sprzedaż środków trwałych

Ustalając strukturę, nie uwzględnia się również sprzedaży środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Obrotu z tego tytułu nie uwzględnia się przy ustalaniu struktury, zarówno gdy owa czynność jest opodatkowana VAT, jak i gdy korzysta ona ze zwolnienia (np. przewidzianego dla sprzedaży towarów używanych). Natomiast zgodnie z art. 90 ustawy, ustalając strukturę, należałoby uwzględnić sprzedaż środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych niepodlegających amortyzacji.Taka regulacja jest jednak niezgodna z VI dyrektywą UE. Z dyrektywy wynika bowiem, że sprzedaż środków trwałych zawsze jest wyłączana przy ustalaniu proporcji do rozliczenia VAT naliczonego.

Zaokrąglenie struktury

Wyliczoną proporcję zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Tak więc, jeżeli po wyliczeniu struktura dla podatnika wyniesie 92,1 proc., należy ją zaokrąglić do 93 proc.

Wśród podatników pojawiły się wątpliwości, czy należy strukturę zaokrąglać tylko do rozliczenia wstępnego, czy również do celów korekty rocznej. Źródłem tych wątpliwości jest art. 91 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym korekty rocznej nie dokonuje się, jeżeli kwota korekty nie przekroczy 0,01 proc. kwoty podatku naliczonego podlegającego korekcie.

Warto jednak zauważyć, że ustawodawca, ustalając w tym przepisie zasady korekty, wprost odsyła do art. 90 ust. 4 ustawy. A z przepisu tego wynika, że strukturę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Należy więc uznać, że strukturę należy zaokrąglać zarówno dla celów rozliczenia wstępnego, jak i dokonania korekty rocznej.

Powyżej 98 proc. lub poniżej 2 proc.

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy o VAT, jeżeli wyliczona proporcja:

  • przekroczy 98 proc. – podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o cały podatek naliczony;
  • nie przekroczy 2 proc. – podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Jeżeli podatnik wyliczył proporcję i okazało się, że wynosi ona 97,1 proc., należy ją zaokrąglić do 98 proc. W tym wypadku podatnik musi rozliczać VAT naliczony strukturą według proporcji 98 proc. Gdyby struktura wyniosła 98,1 proc., wówczas przekroczyłaby 98 proc. i podatnik mógłby w całości odliczyć VAT naliczony.

Jeżeli struktura u podatnika wyniesie równo 2 proc., nie ma w ogóle możliwości odliczenia VAT naliczonego od zakupów związanych jednocześnie ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną. Jeżeli natomiast struktura wyniesie 2,1 proc., wówczas należy ją zaokrąglić do 3 proc. i podatnik może odliczyć VAT naliczony według struktury 3 proc.

W praktyce pojawiły się wątpliwości, czy zasady te mają zastosowanie również przy korekcie rocznej. Ustawodawca bowiem, mówiąc o proporcji, na podstawie której dokonuje się odliczenia, odsyła do art. 90 ust. 2 – 7. Natomiast zasady dotyczące granicznych wartości struktury są uregulowane w art. 90 ust. 10 ustawy. Pojawiły się więc opinie, że owej regulacji nie można stosować przy rozliczeniu rocznym.
Opisane uproszczenia, przewidziane dla struktury powyżej 98 proc. i do 2 proc., mają zastosowanie również przy korekcie rocznej. Co prawda ustawodawca nie wskazał wprost, że przy korekcie rocznej należy zastosować art. 90 ust. 10 ustawy, ale odesłał do art. 90 ust. 2 ustawy (a ten odwołuje się do art. 90 ust. 10). Jest to więc standardowy przykład wielostopniowego odesłania pomiędzy przepisami.

Z urzędem w formie protokołu

Podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, lub u których obrót w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30 000 zł, przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z urzędem skarbowym, w formie protokołu. Dotyczy to również sytuacji, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego proporcja ustalona według zasad ogólnych, byłaby niereprezentatywna.

Warto pamiętać, że możliwość odliczenia VAT na podstawie proporcji ustalonej z organem podatkowym dotyczy wyłącznie rozliczenia wstępnego, a więc za styczeń – grudzień (w roku 2004 r. za maj – grudzień 2004 r.). Natomiast korekta po zakończeniu roku musi być dokonana na podstawie proporcji osiągniętych w rzeczywistości. W przeciwieństwie do innych krajów UE w polskiej ustawie VAT nie przewidziano możliwości rozliczenia ostatecznego (korekty rocznej) na podstawie proporcji ustalonej z organem podatkowym.

Możliwość rozliczenia wstępnego VAT na podstawie struktury ustalonej z organem podatkowym może być korzystna dla podatników, którzy zmieniają np. profil czy rodzaj działalności.

Gdy udział obrotu z czynności, od których przysługuje odliczenie w obrocie ogółem, wyniósł w 2004 r. u podatnika 40 proc., w 2005 r. podatnik zmieni profil działalności i transakcje, od których odliczenie nie przysługuje, będą u niego występowały jedynie sporadycznie. Proporcja z ubiegłego roku jest w tym wypadku niereprezentatywna w stosunku do 2005 r., zatem podatnik może dokonać wstępnego rozliczenia (a więc rozliczenia za styczeń – grudzień 2005 r.) na podstawie struktury ustalonej w formie protokołu z urzędem skarbowym. Korekta roczna za 2004 r. w styczniu 2005 r. musi być jednak dokonana na podstawie faktycznej struktury za okres maj – grudzień 2004 r., a korekta za rok 2005 r. w styczniu 2006 r. – na podstawie faktycznej struktury za rok 2005.

Paweł Sankowski

Administratorem Twoich danych jest Bonnier Business (Polska) sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie. Twoje dane będą przetwarzane w celu zamieszczenia komentarza oraz wymiany zdań, co stanowi prawnie uzasadniony interes Administratora polegający na umożliwieniu użytkownikom wymiany opinii naszym użytkownikom (podstawa prawna: art. 6 ust. 1 lit. f RODO). Podanie danych jest dobrowolne, ale niezbędne w celu zamieszczenia komentarza. Dalsze informacje nt. przetwarzania danych oraz przysługujących Ci praw znajdziesz w Polityce Prywatności.