Odpowiedzialność wspólników za zaległości podatkowe

Zgodnie z art. 115 par. 1 Ordynacji podatkowej wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki.

Co z tą odpowiedzialnością?

Komentowany przepis wskazuje, że odpowiedzialność osób trzecich (w tym przypadku wspólników) może kształtować się dwojako.

Po pierwsze odpowiedzialność solidarna dotyczy wszystkich wspólników i spółki. Odpowiedzialność tę stosuje się również do byłego wspólnika spółki za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań powstałych w okresie, gdy był on wspólnikiem.

Po drugie odpowiedzialność ta obejmuje zaległości innego wspólnika (bądź niektórych wspólników), pod warunkiem że zaległości te wynikają z działalności spółki. Może to dotyczyć zaległości podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, którego podatnikami są poszczególni wspólnicy.

Rozwiązana spółka i trwająca odpowiedzialność

Wymieniona wyżej odpowiedzialność obejmuje także zobowiązania podatkowe powstałe na podstawie odrębnych przepisów po rozwiązaniu spółki. Odpowiedzialność ta dotyczy tylko osób będących wspólnikami w momencie rozwiązania spółki i obejmuje zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 6a ust. 1 pkt 1 tej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.) opodatkowaniu VAT podlegają również towary własnej produkcji oraz towary, które po nabyciu nie zostały odprzedane, w przypadku rozwiązania spółki prawa cywilnego lub handlowego nie mającej osobowości prawnej. Ma to jednak zastosowanie tylko w stosunku do towarów, co do których przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.
Obowiązek podatkowy w przypadku rozwiązania spółki powstaje w dniu, w którym powinien być sporządzony spis z natury, nie później jednak niż 30 dnia od dnia rozwiązania spółki. Za zobowiązania z tytułu tego podatku odpowiadają solidarnie wszyscy wspólnicy, którzy byli wspólnikami w momencie rozwiązania spółki.

Decyzja i odpowiedzialność

Zasadą jest, iż orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej poprzedzone powinno zostać wydaniem i doręczeniem podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi jako pierwotnemu dłużnikowi decyzji o wysokości długu podatkowego. Dopiero po uprawomocnieniu się tej decyzji następuje orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej.

Zasada ta w przypadku odpowiedzialności wspólników spółek cywilnych doznaje ograniczenia. Stanowi o tym art. 115 par. 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem orzeczenie o odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 par. 1 pkt 1 Ordynacji (tj. zobowiązań powstających z mocy prawa) nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 par. 2 pkt 2, tj. decyzji:

• określającej wysokość zobowiązania podatkowego,
• odpowiedzialności płatnika lub inkasenta,
• w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług,
• określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę.

W tym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki, orzeczenie o odpowiedzialności płatnika (inkasenta), zwrocie zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług lub określenie wysokości należnych odsetek za zwłokę następuje w decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. W świetle tego przepisu prowadzone postępowanie mające na celu orzeczenie odpowiedzialności wspólników będzie dotyczyło zarówno wymiaru wobec samej spółki, jak i orzeczenia odpowiedzialności osób trzecich, tj. wspólników spółki.

Podkreślenia wymaga jednak fakt, że dokonanie w jednej decyzji wymiaru podatku spółce i orzeczenia odpowiedzialności wspólników za te zobowiązania nie uchyla reguły posiłkowego charakteru odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Stanowi o tym art. 108 par. 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika (w tym przypadku spółki cywilnej) okazała się w całości lub w części bezskuteczna.

Płacić trzeba, a podatnika nie ma

W praktyce może zaistnieć również taka sytuacja, że w trakcie toczącej się kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego spółka ulega rozwiązaniu. Od tego momentu spółka w zakresie np. VAT traci zdolność procesową do bycia stroną postępowania podatkowego. Niemniej samo rozwiązanie spółki nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego.

W sytuacji, gdy wobec spółki zostało wszczęte postępowanie podatkowe i przed wydaniem decyzji wymiarowej kończącej to postępowanie spółka uległa rozwiązaniu, zastosowanie znajdzie przepis art. 115 par. 4 i 5 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 115 par. 5 pozwala organowi podatkowemu na orzekanie o solidarnej odpowiedzialności wspólników spółki za zaległości podatkowe spółki po jej rozwiązaniu (spółki nie istniejącej). Decyzję taką należy skierować do wszystkich byłych wspólników spółki.

Pominięcie jednego ze wspólników jako adresata takiej decyzji byłoby nieprawidłowością, wobec solidarnej odpowiedzialności wspólników za zobowiązania podatkowe spółki. Podobne stanowisko wynika z wyroku NSA z 18 lutego 2003 r. (SA/Bd 193/03; niepublikowany) w którym czytamy, iż określenie zobowiązania podatkowego w podatku VAT ciążącego na rozwiązanej spółce cywilnej może nastąpić w ramach decyzji wydanej przeciwko obu byłym wspólnikom spółki cywilnej w trybie art. 115 Ordynacji podatkowej, orzekającej o odpowiedzialności wspólników spółki za jej zobowiązania. Adresatem decyzji są wszyscy wspólnicy rozwiązanej spółki .

Decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej nie może zostać wydana, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Jeżeli organ podatkowy w tym czasie nie wyda przedmiotowej decyzji, to traci prawo do obciążenia odpowiedzialnością podatkową osoby trzeciej.

Przedawnienie

Z kolei przedawnienie zobowiązania wynikającego z takiej decyzji następuje po upływie trzech lat od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Początek biegu terminu przedawnienia rozpoczyna się zatem z momentem doręczenia decyzji podatkowej. Bieg ten może zostać przerwany zgodnie z art. 70 par. 2 pkt 1 i par. 3-5 Ordynacji podatkowej, z tym że termin biegu przedawnienia po jego przerwaniu wynosi 3 lata.

Należy przypomnieć, że bieg ten nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu od dnia wydania decyzji o odroczeniu płatności podatku lub rozłożeniu zapłaty podatku na raty lub decyzji o odroczeniu lub rozłożeniu na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę do dnia terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej (art. 70 par. 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Przerwanie biegu terminu przedawnienia następuje także w przypadku ogłoszenia upadłości oraz wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony, przy czym kolejne wszczęcie egzekucji nie przerywa biegu terminu przedawnienia.

Paweł Sankowski