Sprawozdanie finansowe

W związku z przejściowymi różnicami między wykazywaną w księgach rachunkowych wartością aktywów i pasywów a ich wartością podatkową oraz stratą podatkową możliwą do odliczenia w przyszłości, jednostka tworzy rezerwę i ustala aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego, którego jest podatnikiem.

Odroczony podatek dochodowy

Rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego tworzy się w wysokości kwoty podatku dochodowego, wymagającej w przyszłości zapłaty, w związku z występowaniem dodatnich różnic przejściowych, to jest różnic, które spowodują zwiększenie podstawy obliczenia podatku dochodowego w przyszłości. Co ważne, wysokość rezerwy i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego ustala się przy uwzględnieniu stawek podatku dochodowego obowiązujących w roku powstania obowiązku podatkowego.

Rezerwa i aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego wykazywane są w bilansie oddzielnie.

Aktywa w długoterminowych rozliczeniach międzyokresowych. Rezerwy w rezerwach na zobowiązania w pasywach bilansu.

Rezerwę i aktywa można kompensować, jeżeli jednostka ma tytuł uprawniający ją do ich jednoczesnego uwzględnienia przy obliczaniu kwoty zobowiązania podatkowego.
I jeszcze jedna ważna uwaga. W przypadku gdy roczne sprawozdanie finansowe jednostki nie podlega obowiązkowi badania i ogłoszenia, to może ona odstąpić od ustalania aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego.

Rozliczanie kontraktów długoterminowych

W przeciwieństwie do prawa bilansowego, pojęcie kontraktów długoterminowych jest zupełnie nieznane zarówno przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie oznacza to jednak, że w przepisach obydwu wspomnianych ustaw nie można doszukać się uregulowań prawnych bezpośrednio odnoszących się do kontraktów, o których wspominają nowe przepisy prawa bilansowego. Jak już wcześniej wspominałem, cechą wyróżniającą kontrakty długoterminowe jest m.in. to, że dzień rozpoczęcia i zakończenia działalności objętej umową przypada w wielu przypadkach na różne okresy sprawozdawcze. Z punktu widzenia prawa podatkowego oznacza to konieczność rozliczenia przychodów i kosztów w czasie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje np., że koszty uzyskania przychodów, co do zasady, są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione (zasada taka obowiązuje również na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

U podatników prowadzących księgi rachunkowe (handlowe) koszty uzyskania przychodów objęte tymi księgami są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że zarachowanie ich nie było możliwe; w tym wypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Zasady te mają zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania odnoszących się tylko do tego roku podatkowego.

Informacja dodatkowa

Informacja taka powinna zawierać istotne dane i objaśnienia niezbędne do tego, aby sprawozdanie finansowe odpowiadało warunkom określonym w art. 4 ust. 1, tj. rzetelnie i jasno przedstawiało sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy jednostki. Aby spełnienie tego warunku było możliwe, przepisy zobowiązują jednostki do tego, by informacja dodatkowa zawierała, po pierwsze, wprowadzenie do sprawozdania finansowego, zawierające opis przyjętych zasad (polityki) rachunkowości, w tym metod wyceny i sporządzenia sprawozdania finansowego w zakresie, w jakim ustawa pozostawia jednostce prawo wyboru, oraz przedstawienie przyczyn i skutków ich ewentualnych zmian w stosunku do roku poprzedzającego. Po drugie zaś, zobowiązują do tego, by w dokumencie tym znalazły się dodatkowe informacje i objaśnienia do pozycji bilansu, rachunku zysków i strat, zestawienia zmian w kapitale (funduszu) własnym oraz rachunku przepływów pieniężnych za okresy sprawozdawcze objęte sprawozdaniem finansowym. Informacja dodatkowa powinna także zawierać proponowany podział zysku lub pokrycia straty, podstawowe informacje dotyczące pracowników i organów jednostki oraz inne istotne informacje dla zrozumienia sprawozdania finansowego.

Szczegółowy zakres informacji dodatkowej, sporządzanej przez jednostki inne niż banki i zakłady ubezpieczeń, określa załącznik nr 1 do znowelizowanej ustawy o rachunkowości.

Wartość godziwa

Za wartość godziwą przyjmuje się kwotę, za jaką dany składnik aktywów mógłby zostać wymieniony, a zobowiązanie uregulowane na warunkach transakcji rynkowej, pomiędzy zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi, niepowiązanymi ze sobą stronami. Wartość godziwą instrumentów finansowych znajdujących się w obrocie na aktywnym rynku stanowi cena rynkowa pomniejszona o koszty związane z przeprowadzeniem transakcji, gdyby ich wysokość była znacząca. Cenę rynkową aktywów finansowych posiadanych przez jednostkę oraz zobowiązań finansowych, które jednostka zamierza zaciągnąć, stanowi zgłoszona na rynku bieżąca oferta kupna, natomiast cenę rynkową aktywów finansowych, które jednostka zamierza nabyć, oraz zaciągniętych zobowiązań finansowych, stanowi zgłoszona na rynek bieżąca oferta sprzedaży.

Zatwierdzenie sprawozdania w spółce cywilnej

W tym przypadku zatwierdzenia dokonują wspólnicy. Ustawa o rachunkowości wyraźnie mówi, że przez pojęcie organu zatwierdzającego rozumie się organ, który zgodnie z obowiązującymi jednostkę przepisami prawa, statutem, umową lub na mocy prawa własności jest uprawniony do zatwierdzania sprawozdania finansowego jednostki. Dalej, definiując pojęcie organu zatwierdzającego, ustawa wyjaśnia, że w przypadku spółki osobowej, z wyjątkiem spółki komandytowo-akcyjnej oraz spółki cywilnej, przez organ zatwierdzający rozumie się jej wspólników.

Roczne sprawozdanie finansowe jednostki podlega zatwierdzeniu przez organ zatwierdzający, nie później niż 6 miesięcy od dnia bilansowego. Zatwierdzone roczne sprawozdania finansowe podlegają trwałemu przechowywaniu.

Zasada ciągłości

Zasada ciągłości polega zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości na tym, że przyjęte zasady (politykę) rachunkowości należy stosować w sposób ciągły, dokonując w kolejnych latach obrotowych jednakowego grupowania operacji gospodarczych, wyceny aktywów i pasywów, w tym także dokonywania odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych, ustalania wyniku finansowego i sporządzania sprawozdań finansowych tak, aby za kolejne lata informacje z nich wynikające były porównywalne. Wykazane w księgach rachunkowych na dzień ich zamknięcia stany aktywów i pasywów należy ująć w tej samej wysokości, w otwartych na następny rok obrotowy księgach rachunkowych.

Czego nie zaliczać do kosztów wytworzenia produktu?

Do kosztów wytworzenia produktu nie zalicza się kosztów:

• będących konsekwencją niewykorzystanych zdolności produkcyjnych i strat produkcyjnych,
• ogólnego zarządu, które nie są związane z doprowadzaniem produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajduje na dzień wyceny,
• magazynowania wyrobów gotowych i półproduktów, chyba że poniesienie tych kosztów jest niezbędne w procesie produkcji,
• sprzedaży produktów.

Koszty te wpływają na wynik finansowy okresu sprawozdawczego, w którym zostały poniesione. A w przypadkach uzasadnionych niezbędnym, długotrwałym przygotowaniem towaru lub produktu do sprzedaży bądź długim okresem wytwarzania produktu, cenę nabycia lub koszt wytworzenia można zwiększyć o koszty obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu finansowania zapasu towarów lub produktów w okresie ich przygotowania do sprzedaży bądź wytworzenia i związanych z nimi różnic kursowych, pomniejszone o przychody z tego tytułu.

Trzeba wykazać kontynuację działalności

Ustawa o rachunkowości wymaga wyraźnego stwierdzenia we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego, czy zostało ono sporządzone przy założeniu kontynuowania działalności oraz czy nie istnieją okoliczności wskazujące na zagrożenie kontynuowania przez jednostkę działalności. W przypadku występowania niepewności co do możliwości kontynuowania działalności, jednostka powinna zawrzeć w dodatkowych informacjach i objaśnieniach ich opis, stwierdzić, że taka niepewność występuje, oraz wskazać, czy sprawozdanie finansowe zawiera korekty z tym związane. Jednostka powinna również zamieścić w dodatkowych informacjach i objaśnieniach opis podejmowanych bądź planowanych przez jednostkę działań mających na celu ich eliminację.

Przy stosowaniu przyjętych zasad (polityki) rachunkowości przyjmuje się założenie, że jednostka będzie kontynuowała w dającej się przewidzieć przyszłości działalność w nie zmniejszonym istotnie zakresie, bez postawienia jej w stan likwidacji lub upadłości, chyba że jest to niezgodne ze stanem faktycznym lub prawnym.

Ustalając zdolność jednostki do kontynuowania działalności, kierownik jednostki uwzględnia wszystkie informacje dostępne na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego, dotyczące dającej się przewidzieć przyszłości, obejmującej okres nie krótszy niż jeden rok od dnia bilansowego.

Ustalanie kosztu wytworzenia produktu

Kwestia ta wyjaśniona jest bezpośrednio w przepisach ustawy o rachunkowości. Zgodnie z jej przepisami koszt wytworzenia produktu obejmuje koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego produktu.

Koszty bezpośrednie obejmują wartość zużytych materiałów bezpośrednich, koszty pozyskania i przetworzenia związane bezpośrednio z produkcją i inne koszty poniesione w związku z doprowadzeniem produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajduje w dniu wyceny. 

Do uzasadnionej, odpowiedniej do okresu wytwarzania produktu, części kosztów pośrednich zalicza się zmienne pośrednie koszty produkcji oraz tę część stałych, pośrednich kosztów produkcji, które odpowiadają poziomowi tych kosztów przy normalnym wykorzystaniu zdolności produkcyjnych.

Za normalny poziom wykorzystania zdolności produkcyjnych uznaje się przeciętną, zgodną z oczekiwaniami w typowych warunkach, wielkość produkcji za daną liczbę okresów lub sezonów, przy uwzględnieniu planowych remontów. Jeżeli nie jest możliwe ustalenie kosztu wytworzenia produktu, jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży netto takiego samego lub podobnego produktu, pomniejszonej o przeciętnie osiągany przy sprzedaży produktów zysk brutto ze sprzedaży, a w przypadku produktu w toku – także z uwzględnieniem stopnia jego przetworzenia.

Koszty niezakończonej usługi

Koszty wytworzenia niezakończonej usługi, w tym budowlanej, obejmują koszty poniesione od dnia zawarcia odpowiedniej umowy do dnia bilansowego. Koszty poniesione przed zawarciem umowy, związane z realizacją jej przedmiotu, zaliczane są do aktywów, jeżeli pokrycie w przyszłości tych kosztów przychodami uzyskanymi od zamawiającego jest prawdopodobne.

Jeżeli przychody są ustalane odpowiednio do stopnia zaawansowania niezakończonej usługi w inny sposób niż udziałem kosztów poniesionych od dnia zawarcia umowy do dnia ustalenia przychodu w całkowitych kosztach wykonania usługi, to koszty wpływające na wynik finansowy jednostki ustala się w takiej części całkowitych kosztów umowy, jaka odpowiada stopniowi zaawansowania usługi po odliczeniu kosztów, które wpłynęły na wynik finansowy w ubiegłych okresach sprawozdawczych, po uwzględnieniu straty, o której mowa w art. 34a ust. 5 (przepis ten przewiduje, że bez względu na zastosowany sposób ustalania przychodów na wynik finansowy jednostki wpływają przewidywane straty związane z wykonaniem usługi objętej umową).

Różnicę pomiędzy kosztami faktycznie poniesionymi a kosztami wpływającymi na wynik finansowy jednostki zalicza się do rozliczeń międzyokresowych.

Przepisów tych można nie stosować, jeżeli udział przychodów z niezakończonych usług na dzień bilansowy nie jest istotny w całości przychodów operacyjnych okresu sprawozdawczego.

Różnice kursowe

Odnosi się różnice kursowe:

• powstałe przy zapłacie oraz na moment bilansowy – do kosztów lub przychodów finansowych (a nie, jak obecnie, w przychody przyszłych okresów),
• w uzasadnionych przypadkach – do kosztu wytworzenia produktów lub ceny nabycia towarów, ceny nabycia lub kosztu wytworzenia środków trwałych, środków trwałych w budowie lub wartości niematerialnych i prawnych.

Różnice kursowe dotyczące inwestycji długoterminowych w walutach obcych powstałe na dzień ich wyceny rozlicza się na kapitał z aktualizacji wyceny.

Tworzenie rezerw

Rezerwy tworzy się na:

• pewne lub o dużym stopniu prawdopodobieństwa przyszłe zobowiązania, których kwotę można w wiarygodny sposób oszacować,
• przyszłe zobowiązania spowodowane restrukturyzacją, jeżeli jednostka jest zobowiązana do jej przeprowadzenia lub zawarła w tej sprawie wiążące umowy, a plany restrukturyzacji pozwalają w wiarygodny sposób oszacować wartość przyszłych zobowiązań.

Rezerwy tworzy się m.in. na transakcje gospodarcze w toku, w tym: udzielane gwarancje i poręczenia, operacje kredytowe oraz w celu zabezpieczenia skutków toczącego się postępowania sądowego.

Zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości rezerwy tworzy się na zobowiązania, których:

• kwota lub termin zapłaty są niepewne,
• ich powstanie jest pewne lub o dużym stopniu prawdopodobieństwa,
• wiarygodny szacunek kwoty jest możliwy.

Przy czym, aby utworzenie rezerwy było w ogóle możliwe, wszystkie te trzy warunki muszą być spełnione łącznie.

Niewykorzystane rezerwy zwiększają odpowiednio pozostałe przychody operacyjne i koszty finansowe. Trzeba tylko pamiętać, że rozwiązanie rezerwy może zwiększyć również zyski nadzwyczajne, a także i o tym, że rozwiązanie rezerw powinno następować na dzień, w którym rezerwy okazały się zbędne. Należy też pamiętać o konieczności utworzenia rezerw na niektóre przyszłe zobowiązania, np. na odprawy emerytalne lub inne przyszłe świadczenia pracownicze.

Zawartość bilansu

W bilansie wykazuje się stany aktywów i pasywów na dzień kończący bieżący i poprzedni rok obrotowy. Natomiast w przypadku sporządzania bilansu na inny dzień bilansowy niż dzień kończący bieżący i poprzedni rok obrotowy, w bilansie wykazuje się stany aktywów i pasywów na ten dzień oraz na dzień kończący rok obrotowy bezpośrednio poprzedzający ten dzień bilansowy.

Należy pamiętać, że wykazana w aktywach bilansu wartość poszczególnych grup składników aktywów wynika z ich wartości księgowej, skorygowanej o:

• dotychczas dokonane odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe oraz odpisy aktualizujące, w tym również z tytułu trwałej utraty wartości składników aktywów trwałych,
• odpisy aktualizujące wartość rzeczowych składników aktywów obrotowych,
• odpisy aktualizujące wartość należności.

Jedynie aktywa finansowe i zobowiązania finansowe wykazuje się w bilansie w kwocie netto po kompensacie, jeżeli jednostka ma bezwarunkowe prawo do kompensaty aktywów i zobowiązań danego rodzaju i zamierza je rozliczyć w kwocie netto albo jednocześnie wydać składnik aktywów finansowych i rozliczyć zobowiązanie finansowe.

Koniecznie trzeba także zwrócić uwagę po pierwsze na to, że w każdym przypadku, w którym w myśl odrębnych przepisów w ciągu roku dokonywane są odpisy z wyniku finansowego bieżącego roku obrotowego, należy je wykazać ze znakiem ujemnym w odrębnej pozycji pasywów „Kapitał (fundusz) własny”, w pozycji „Odpisy z zysku netto w ciągu roku obrotowego (wielkość ujemna)”. Po drugie zaś na to, że zakładowy fundusz świadczeń socjalnych oraz inne fundusze tworzone na podstawie odrębnych przepisów, niezaliczone do kapitałów (funduszów) własnych, wykazuje się w pasywach bilansu w grupie zobowiązań jako fundusze specjalne.

Bilans powinien zawierać informacje w zakresie ustalonym we wzorach bilansu zawartych w załącznikach do znowelizowanej ustawy o rachunkowości (np. wzór bilansu dla jednostek innych niż banki i zakłady ubezpieczeń zawarty jest w załączniku nr 1 do ustawy, a dla zakładów ubezpieczeń – w załączniku nr 3 do ustawy).

Uproszczone sprawozdanie finansowe

Znowelizowane przepisy art. 50 ustawy o rachunkowości umożliwiają niektórym jednostkom sporządzanie uproszczonych sprawozdań finansowych. Uproszczenie to polega na tym, że jednostka może sporządzić sprawozdanie finansowe wykazując informacje w zakresie ustalonym w załączniku nr 1 do ustawy o rachunkowości literami i cyframi rzymskimi. W tym przypadku także informację dodatkową sporządza się w odpowiednio uproszczonej formie.

Z możliwości takiej może korzystać jednostka, która w roku obrotowym, za który sporządza sprawozdanie finansowe, nie osiągnęła dwóch z następujących trzech wielkości:

• średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty wyniosło nie więcej niż 50 osób,
• suma aktywów bilansu na koniec roku obrotowego w walucie polskiej nie przekroczyła równowartości 2 000 000 euro,
• przychody netto ze sprzedaży produktów i towarów oraz operacji finansowych w walucie polskiej nie przekroczyły równowartości 4 000 000 euro.

W przypadku gdy informacje dotyczące poszczególnych pozycji sprawozdania finansowego nie wystąpiły w jednostce zarówno w roku obrotowym, jak i za rok poprzedzający rok obrotowy, to przy sporządzaniu sprawozdania finansowego pozycje te pomija się. Informacje zawarte w sprawozdaniu finansowym można oczywiście wykazać ze szczegółowością większą niż określona w załącznikach do ustawy, o ile tylko wynika to z potrzeb lub specyfiki jednostki.

Rachunek zysków i strat

W rachunku zysków i strat wykazuje się oddzielnie przychody, koszty, zyski i straty oraz obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego za bieżący i poprzedni rok obrotowy. Tylko w przypadku sporządzania rachunku zysków i strat za inny okres sprawozdawczy niż wcześniej określony, w rachunku zysków i strat wykazuje się oddzielnie przychody, koszty, zyski i straty oraz obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego za bieżący okres sprawozdawczy oraz analogiczny okres sprawozdawczy poprzedniego roku obrotowego.

Natomiast w przypadku, gdy jednostka przewiduje zaprzestanie określonego zakresu działalności mającego wpływ na przychody i koszty przyszłych okresów sprawozdawczych, przy zachowaniu zasady kontynuacji, odpowiednie przychody i koszty z tym związane należy wykazać odrębnie od przychodów i kosztów działalności kontynuowanej.

Rachunek zysków i strat powinien zawierać informacje w zakresie ustalonym dla poszczególnych kategorii jednostek w załącznikach do ustawy o rachunkowości, w wariancie kalkulacyjnym albo porównawczym.

Rachunek przepływów pieniężnych

Rachunek przepływów pieniężnych sporządzony metodą bezpośrednią albo pośrednią, zależnie od wyboru dokonanego przez kierownika jednostki, wykazuje dane za bieżący i poprzedni rok obrotowy, obejmując informacje w zakresie ustalonym w załącznikach do znowelizowanej ustawy o rachunkowości.

Przy wyborze metody bezpośredniej będą to np. dane dotyczące przepływu środków pieniężnych z działalności operacyjnej, a więc: wpływy z odsetek, prowizji czy też np. wydatki z tytułu wynagrodzeń, podatków, ubezpieczeń.

Będą to także np. przepływy środków pieniężnych z działalności inwestycyjnej, obejmujące m.in. wpływy ze: zbycia udziałów lub akcji w jednostkach zależnych, zbycia udziałów lub akcji w jednostkach współzależnych, zbycia udziałów lub akcji w jednostkach stowarzyszonych, zbycia udziałów lub akcji w innych jednostkach, pozostałych papierów wartościowych (w tym również handlowych) i innych aktywów finansowych czy też ze zbycia wartości niematerialnych i prawnych oraz rzeczowych aktywów trwałych. Oczywiście są to wyłącznie przykłady pozycji zawartych w rachunku przepływów pieniężnych.

W przypadku sporządzania rachunku przepływów pieniężnych za inny okres sprawozdawczy niż za bieżący i poprzedni rok obrotowy, rachunek przepływów pieniężnych sporządza się za bieżący okres sprawozdawczy i analogiczny okres sprawozdawczy poprzedniego roku obrotowego.

Co ważne, w rachunku przepływów pieniężnych należy uwzględnić wszystkie wpływy i wydatki z działalności operacyjnej, inwestycyjnej i finansowej jednostki, z wyjątkiem wpływów i wydatków będących rezultatem zakupu lub sprzedaży środków pieniężnych, przy czym dla właściwego określenia wartości przepływów pieniężnych:

• przez działalność operacyjną rozumie się podstawowy rodzaj działalności jednostki oraz inne rodzaje działalności, niezaliczone do działalności inwestycyjnej (lokacyjnej) lub finansowej,
• przez działalność inwestycyjną (lokacyjną) rozumie się nabywanie lub zbywanie składników aktywów trwałych i krótkoterminowych aktywów finansowych oraz wszystkie z nimi związane pieniężne koszty i korzyści,
• przez działalność finansową rozumie się pozyskiwanie lub utratę źródeł finansowania [zmiany w rozmiarach i relacjach kapitału (funduszu) własnego i obcego w jednostce] oraz wszystkie z nimi związane pieniężne koszty i korzyści.

Zestawienie zmian w kapitale własnym/>

Zestawienie zmian w kapitale (funduszu) własnym obejmuje informacje o zmianach poszczególnych składników kapitału (funduszu) własnego za bieżący i poprzedni rok obrotowy określone we wzorach zawartych w załącznikach do znowelizowanej ustawy o rachunkowości. Natomiast w przypadku sporządzania zestawienia zmian w kapitale (funduszu) własnym za inny okres sprawozdawczy niż za bieżący i poprzedni rok obrotowy, w zestawieniu zmian w kapitale (funduszu) własnym wykazuje się zmiany poszczególnych pozycji kapitału (funduszu) własnego za bieżący okres sprawozdawczy i poprzedni rok obrotowy.

Sprawozdanie z działalności jednostki

W przypadku spółek kapitałowych, towarzystw ubezpieczeń wzajemnych, spółdzielni, przedsiębiorstw państwowych, kierownik jednostki sporządza, wraz z rocznym sprawozdaniem finansowym, sprawozdanie z działalności jednostki. Powinno ono obejmować istotne informacje o stanie majątkowym i sytuacji finansowej, w tym ocenę uzyskiwanych efektów oraz wskazanie czynników ryzyka i opis zagrożeń. W dokumencie tym powinny w szczególności znaleźć się informacje o zdarzeniach istotnie wpływających na działalność jednostki, jakie nastąpiły w roku obrotowym, a także po jego zakończeniu, do dnia zatwierdzenia sprawozdania finansowego. Obok tego powinny się w nim znaleźć także informacje o przewidywanym rozwoju jednostki, ważniejszych osiągnięciach w dziedzinie badań i rozwoju oraz o aktualnej i przewidywanej sytuacji finansowej.

Zdarzenia zaistniałe po dniu bilansowym

Jeżeli po sporządzeniu rocznego sprawozdania finansowego, a przed jego zatwierdzeniem, jednostka otrzymała informacje o zdarzeniach, które mają istotny wpływ na to sprawozdanie finansowe, lub powodujących, że założenie kontynuowania działalności przez jednostkę nie jest uzasadnione, powinna ona odpowiednio zmienić to sprawozdanie, dokonując jednocześnie odpowiednich zapisów w księgach rachunkowych roku obrotowego, którego sprawozdanie finansowe dotyczy, oraz powiadomić biegłego rewidenta, który sprawozdanie to bada lub zbadał. Jeżeli zdarzenia, które nastąpiły po dniu bilansowym, nie powodują zmiany stanu istniejącego na dzień bilansowy, to odpowiednie wyjaśnienia zamieszcza się w informacji dodatkowej.

Jeżeli jednostka otrzymała informacje o takich zdarzeniach, po zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego, to ich skutki ujmuje w księgach rachunkowych roku obrotowego, w którym informacje te otrzymała.

Błąd podstawowy

Jeżeli w danym roku obrotowym lub przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego za ten rok obrotowy jednostka stwierdziła popełnienie w poprzednich latach obrotowych błędu podstawowego, w następstwie którego nie można uznać sprawozdania finansowego za rok lub lata poprzednie za spełniające wymagania określone przez przepisy ustawy o rachunkowości, to kwotę korekty spowodowanej usunięciem tego błędu odnosi się na kapitał (fundusz) własny i wykazuje jako „zysk (strata) z lat ubiegłych”.

Księgowanie świadczeń pracowniczych

Rezerwy na świadczenia emerytalne i podobne wykazywane w pasywach bilansu w wierszu B.I.2 dzielą się na długoterminowe i krótkoterminowe. Przypomnijmy tylko, że rezerwy na świadczenia emerytalne i podobne obejmują głównie: krótkoterminowe świadczenia pracownicze, świadczenia po okresie zatrudnienia, inne długoterminowe świadczenia pracownicze, świadczenia pieniężne i niepieniężne z tytułu rozwiązania stosunku pracy oraz kapitałowe świadczenia pracownicze, wykazywane w pasywach bilansu. Takie rezerwy wycenia się w uzasadnionej, wiarygodnie oszacowanej wartości.

Kwotę rezerwy na wypłaty świadczeń należy powiększyć o dodatkowe koszty obciążające pracodawcę w chwili wypłaty świadczenia, np. z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne.

Trwała utrata wartości

Trwała utrata wartości zachodzi wtedy, gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, że kontrolowany przez jednostkę składnik aktywów nie przyniesie w przyszłości w znaczącej części lub w całości przewidywanych korzyści ekonomicznych. Uzasadnia to dokonanie odpisu aktualizującego doprowadzającego wartość składnika aktywów wynikającą z ksiąg rachunkowych do ceny sprzedaży netto, a w przypadku jej braku – do ustalonej w inny sposób wartości godziwej.

Obowiązek badania sprawozdania finansowego

Kwestia ta szczegółowo uregulowana została w przepisach art. 64 ustawy o rachunkowości. Zgodnie z tymi przepisami badaniu i ogłaszaniu podlegają roczne sprawozdania finansowe jednostek powiązanych, w tym roczne skonsolidowane sprawozdania finansowe grup kapitałowych, a także roczne sprawozdania finansowe – kontynuujących działalność:

• banków oraz zakładów ubezpieczeń,
• jednostek działających na podstawie przepisów o publicznym obrocie papierami wartościowymi oraz przepisów o funduszach inwestycyjnych,
• jednostek działających na podstawie przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych,
• spółek akcyjnych, z wyjątkiem spółek będących na dzień bilansowy w organizacji,
• pozostałych jednostek, które w poprzedzającym roku obrotowym, za który sporządzono sprawozdania finansowe, spełniły co najmniej dwa z następujących warunków: po pierwsze – średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty wyniosło co najmniej 50 osób, po drugie – suma aktywów bilansu na koniec roku obrotowego stanowiła równowartość w walucie polskiej co najmniej 2 500 000 euro, i po trzecie – przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów oraz operacji finansowych za rok obrotowy stanowiły równowartość w walucie polskiej co najmniej 5 000 000 euro.

Przy czym w jednostkach sporządzających łączne sprawozdania finansowe opisane warunki stosuje się do łącznego rocznego sprawozdania finansowego.
Badaniu podlegają też sprawozdania finansowe spółek przejmujących i spółek nowo zawiązanych, sporządzone za rok obrotowy, w którym nastąpiło połączenie według zasad, o których mowa w rozdziale 4a ustawy o rachunkowości. Badaniu i ogłaszaniu podlegają również roczne połączone sprawozdania finansowe funduszy inwestycyjnych z wydzielonymi subfunduszami oraz roczne sprawozdania jednostkowe subfunduszy.

Ogłaszaniu nie podlega natomiast roczne sprawozdanie finansowe oddziału instytucji kredytowej lub finansowej, ale oddział instytucji kredytowej lub finansowej mającej siedzibę w państwie spoza Europejskiego Obszaru Gospodarczego ogłasza również, podlegające obowiązkowi badania, roczne sprawozdanie finansowe oddziału wraz z opinią biegłego rewidenta, jeżeli:

• roczne sprawozdanie finansowe tej instytucji kredytowej lub finansowej nie jest sporządzane według zasad przyjętych bądź równoważnych z przyjętymi w Europejskim Obszarze Gospodarczym lub:
• w państwie siedziby tej instytucji kredytowej lub finansowej nie jest spełniony warunek wzajemności w odniesieniu do instytucji kredytowych lub finansowych mających siedzibę w państwie z Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Weryfikacja poprawności metod ustalania stopnia zaawansowania usługi

Poprawność przyjętych metod ustalania stopnia zaawansowania usługi, a także przewidywanych całkowitych kosztów i przychodów z wykonania usługi powinna być przez jednostkę, nie później niż na dzień bilansowy, zweryfikowana. Spowodowane weryfikacją korekty wpływają na wynik finansowy jednostki tego okresu sprawozdawczego, w którym przeprowadzono weryfikację.

Zmiana polityki rachunkowości na następny rok obrotowy po sporządzeniu bilansu

W celu rzetelnego i jasnego przedstawienia sytuacji jednostka może, ze skutkiem od pierwszego dnia roku obrotowego, bez względu na datę podjęcia decyzji, zmienić dotychczas stosowane rozwiązania na inne, przewidziane ustawą.

Zmiana dotychczas stosowanych rozwiązań wymaga również określenia w informacji dodatkowej wpływu tych zmian na sprawozdania finansowe wymagane innymi przepisami prawa, jeżeli zostały one sporządzone za okres, w którym powyższe rozwiązania uległy zmianie. W przypadku takim należy w sprawozdaniu finansowym jednostki za rok obrotowy, w którym zmiany te nastąpiły, podać przyczyny tych zmian, określić liczbowo ich wpływ na wynik finansowy oraz zapewnić porównywalność danych sprawozdania finansowego dotyczących roku poprzedzającego rok obrotowy, w którym dokonano zmian.

Likwidator jako kierownik jednostki

Ustawa o rachunkowości przewiduje, że ilekroć w jej przepisach mowa jest o kierowniku jednostki, rozumie się przez to osobę lub organ jedno- lub wieloosobowy (zarząd), który – zgodnie z obowiązującymi jednostkę przepisami prawa, statutem, umową lub na mocy prawa własności – uprawniony jest do zarządzania jednostką, z wyłączeniem pełnomocników ustanowionych przez jednostkę.

W przypadku spółki jawnej i spółki cywilnej za kierownika jednostki uważa się wspólników prowadzących sprawy spółki, w przypadku spółki partnerskiej – wspólników prowadzących sprawy spółki albo zarząd, a w odniesieniu do spółki komandytowej i spółki komandytowo-akcyjnej – komplementariuszy prowadzących sprawy spółki.

W przypadku osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą za kierownika jednostki uważa się tę osobę; przepis ten stosuje się odpowiednio do osób wykonujących wolne zawody. No i co najważniejsze, za kierownika jednostki uważa się również likwidatora, a także syndyka lub zarządcę ustanowionego w postępowaniu upadłościowym, jeżeli prowadzą przedsiębiorstwo upadłego.

Cena nabycia

W myśl przepisów ustawy o rachunkowości cena nabycia to cena zakupu składnika aktywów, obejmująca kwotę należną sprzedającemu, bez podlegających odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a w przypadku importu powiększona o obciążenia o charakterze publicznoprawnym oraz powiększona o koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem składnika aktywów do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu, łącznie z kosztami transportu, jak też załadunku, wyładunku, składowania lub wprowadzenia do obrotu, a obniżona o rabaty, opusty, inne podobne zmniejszenia i odzyski. Jeżeli nie jest możliwe ustalenie ceny nabycia składnika aktywów, a w szczególności przyjętego nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny – jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu.

Sprawozdanie bardziej szczegółowe od wzoru

Informacje zawarte w sprawozdaniu finansowym mogą być wykazywane ze szczegółowością większą niż określona w załącznikach do ustawy, jeżeli wynika to z potrzeb lub specyfiki jednostki. Jednostka, która w roku obrotowym, za który sporządza sprawozdanie finansowe oraz w roku poprzedzającym ten rok obrotowy, nie osiągnęła dwóch z następujących trzech wielkości:

• po pierwsze – średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty wyniosło nie więcej niż 50 osób,
• po drugie – suma aktywów bilansu na koniec roku obrotowego w walucie polskiej nie przekroczyła równowartości 2 000 000 euro, 
• po trzecie – przychody netto ze sprzedaży produktów i towarów oraz operacji finansowych w walucie polskiej nie przekroczyły równowartości 4 000 000 euro – może sporządzić sprawozdanie finansowe w formie uproszczonej, wykazując informacje w zakresie ustalonym w załączniku nr 1 literami i cyframi rzymskimi. Informację dodatkową sporządza się w odpowiednio uproszczonej formie. Z tym jednak, że możliwości takiej nie mają banki i zakłady ubezpieczeń.

W przypadku gdy informacje dotyczące poszczególnych pozycji sprawozdania finansowego nie wystąpiły w jednostce zarówno w roku obrotowym, jak i za rok poprzedzający rok obrotowy, to przy sporządzaniu sprawozdania finansowego pozycje te pomija się.

Paweł Sankowski