Zmiana kursu walut a księgi rachunkowe firmy – różnice kursowe na gruncie prawa bilansowego

Wszelkie opiewające na walutę obcą aktywa, pasywa, przychody oraz koszty w myśl ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (Dz.U. nr 121, poz. 591 z późn. zm.) muszą być ujęte w księgach rachunkowych oraz w sprawozdaniu finansowym w złotych.

Tylko w złotych

Stąd wynika konieczność, aby wartość pozycji wyrażonych w walucie obcej była przeliczona na złote po właściwym kursie. Wiąże się to z nieuchronną zmianą kursów danej waluty. Natomiast skutkiem zmian kursów walut są tak zwane różnice kursowe.

Właśnie z księgowaniem tychże różnic kursowych wiąże się pewien kłopot, bowiem zasady ustalania ich wysokości obowiązujące w księgowości są nieco odmienne od zasad wynikających z ustaw podatkowych.

Różnice kursowe mają istotny wpływ na sporządzany przez jednostkę:

• bilans;
• rachunek zysków i strat.

Przyczyna tkwi w tym, że występujące różnice kursowe są zarówno dodatnie (jeżeli kurs waluty, w której wyrażone są zasoby pieniężne oraz należności, rośnie albo kurs waluty, w której wyrażone są zobowiązania, maleje), jak i różnice kursowe ujemne (gdy kurs waluty, w której wyrażone są zasoby pieniężne oraz należności, maleje albo kurs waluty, w której wyrażone są zobowiązania, rośnie).

Z uwagi na moment ich powstania różnice kursowe dzielimy na:

• powstałe w trakcie roku obrachunkowego w wyniku operacji gospodarczych wyrażonych w walutach obcych;
• powstałe na dzień bilansowy.

Różnice kursowe powstałe w wyniku operacji gospodarczych

Pierwszy rodzaj różnic kursowych może wystąpić w związku z operacjami, takimi jak:

• spłata należności;
• zapłata zobowiązań;
• zakup lub sprzedaż papierów wartościowych;
• zakup lub sprzedaż składników majątku obrotowego oraz trwałego, jeżeli transakcje te są wyrażone w walutach obcych.

Można wymienić dwa zasadnicze powody powstawania różnic kursowych w trakcie roku obrachunkowego w wyniku operacji gospodarczych wyrażonych w walutach obcych:

• zmiana kursu walut pomiędzy dniem powstania należności lub zobowiązania oraz dniem zapłaty;
• zastosowanie innego rodzaju kursu waluty do wyceny operacji w chwili powstania zobowiązania lub należności oraz innego kursu w chwili ich zapłaty.

W myśl nowelizacji ustawy o rachunkowości, obowiązującej od dnia 1 stycznia 2002 roku, zasady wyceny aktywów i pasywów w walutach obcych w trakcie roku są następujące:

• zobowiązania i należności w przypadku eksportu lub importu rzeczy przechodzących odprawę celną wycenia się według kursu przyjętego w dokumencie SAD lub innym dokumencie wiążącym jednostkę;
• operacje kupna walut obcych lub zapłaty zobowiązań – według kursu sprzedaży danej waluty;
• operacje sprzedaży walut obcych lub wypłaty należności – według kursu zakupu danej waluty obcej, z banku z którego usług korzysta jednostka;
• pozostałe operacje – według kursu średniego ogłaszanego dla danej waluty obcej przez NBP na ten dzień (np. faktury za import lub eksport usług).

W sytuacji, kiedy zostanie dokonana zapłata zobowiązania lub nastąpi wpływ środków z tytułu należności wyrażonej w walucie obcej, to wówczas powstaje tak zwana różnica kursowa zrealizowana. Taka różnica kursowa wiąże się również ze skutkami podatkowymi.

A podobnie jak w prawie bilansowym, również w prawie podatkowym różnice kursowe są elementem przychodów i kosztów.

Dodatnie różnice kursowe odnosi się na przychody z operacji finansowych, ujemne zaś zalicza do kosztów finansowych.

Natomiast różnica między prawem bilansowym a podatkowym w kwestii różnic kursowych, polega na tym, że ich wpływ na wynik finansowy i wynik podatkowy odbywa się jednak na różnych zasadach.

Według prawa bilansowego, różnice kursowe ustalane są nie tylko w ciągu roku obrotowego, zwane różnica kursowymi zrealizowanymi, ale także, zgodnie z zasadą ostrożnej wyceny, ustalane są na moment bilansowy, wówczas noszą miano różnic kursowych niezrealizowanych.

Według prawa podatkowego, różnice kursowe ustalone przez jednostkę na dzień bilansowy staną się różnicami kursowymi dopiero w momencie ich realizacji. Z takiego też powodu stanowią one jeden z elementów różnic przejściowych między kwotą wyniku finansowego brutto i dochodu do opodatkowania.

Różnice kursowe powstające na dzień bilansowy

Różnice kursowe powstające na dzień bilansowy powstają w związku z obowiązkiem wyceny poszczególnych składników majątku wyrażonych w walutach obcych, po kursie określonym przepisami ustawy o rachunkowości.

Obowiązująca od 1 stycznia 2002 r. nowelizacja ustawy o rachunkowości zmieniła w zasadniczy sposób zasady bilansowej wyceny niektórych składników aktywów i zobowiązań wyrażonych w walutach obcych.

W myśl stosunkowo nowych przepisów, nie rzadziej niż na dzień bilansowy, aktywa i zobowiązania wyrażone w walutach obcych wykazane w księgach rachunkowych wycenia się, odpowiednio według kursu kupna lub kursu sprzedaży stosowanych
w tym dniu przez bank, z którego usług jednostka korzysta.

Przy tym wycena aktywów wyrażonych w walucie obcej na dzień bilansowy nie może być wyższa, a pasywów nie może być niższa od ich wartości przeliczonej na walutę polską według średniego kursu ustalonego przez NBP na ten dzień.

Ponadto od 1 stycznia 2002 r. stosuje się następujące kursy:

• przy wycenie składników aktywów – kurs kupna stosowany w tym dniu przez bank, z którego usług korzysta jednostka, nie wyższy jednak od średniego kursu ustalonego dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski na ten dzień;
• przy wycenie pasywów – kurs sprzedaży stosowany w tym dniu przez bank, z którego usług korzysta jednostka, nie niższy jednak od kursu średniego ustalonego dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski na ten dzień;
• przy wycenie gotówki znajdującej się w jednostkach prowadzących kupno i sprzedaż walut obcych – kurs, po którym nastąpił ich zakup, jednak w wysokości nie wyższej od średniego kursu ustalonego na dzień wyceny dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski.

W doniesieniu do ustalania wartości aktywów i pasywów wprowadzona wraz z nowelizacją zmiana stosowania kursów okazała się bardzo istotna.

Ustalanie wartości walut w kantorach nie uległo zmianie.

Znajdującą się w kantorach gotówkę, wyrażoną w walutach obcych, wycenia się według cen zakupu z zachowaniem zasady ostrożności.

Zasada ostrożności przewiduje, że w przypadku, kiedy w dniu kończącym rok obrotowy wartość gotówki ustalona po kursie zakupu jest wyższa od jej wartości przeliczonej według średniego kursu NBP ustalonego na ten dzień, to stan gotówki wycenia się po niższej cenie.

Różnice kursowe odnosi się do:

• kosztów lub przychodów finansowych (a nie, jak dotychczas, w przychody przyszłych okresów) – kiedy powstały przy zapłacie oraz kiedy powstały na moment bilansowy;
• kosztu wytworzenia produktów lub ceny nabycia towarów, ceny nabycia lub kosztu wytworzenia środków trwałych, środków trwałych w budowie lub wartości niematerialnych i prawnych – w uzasadnionych przypadkach.

Ponadto różnice kursowe dotyczące inwestycji długoterminowych w walutach obcych powstałe na dzień ich wyceny rozlicza się na kapitał z aktualizacji wyceny.

Warto pamiętać, iż nie ustala się już w obrębie jednej waluty obcej nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi lub też odwrotnie, lecz po nowelizacji ustawy różnice kursowe od poszczególnych rozrachunków odnosi się bądź w koszty operacji finansowych, bądź w przychody z operacji finansowych.

Trzeba zaznaczyć, że wszystkie różnice kursowe powstałe w wyniku wyceny składników bilansu na potrzeby zamknięcia roku obrachunkowego są różnicami niezrealizowanymi.

Owe różnice wynikają jedynie z naliczenia zgodnie z przepisami prawa. Nie pociągają za sobą przepływu środków pieniężnych. Oznacza to, że nie powodują one skutków podatkowych.

W przypadku, kiedy aktywa i pasywa wyrażone są w walutach, dla których Prezes NBP nie ustala kursu, to ich wartość należy ustalać w relacji do wskazanej przez jednostkę waluty odniesienia (np. USD).

Wycena środków na rachunku dewizowym

Zgodnie z prawem polskim jednostki mogą przechowywać swoje środki pieniężne w postaci walut obcych na własnych rachunkach bankowych prowadzonych w kraju.

Mogą więc one wykorzystywać zgromadzone na tych rachunkach waluty obce zarówno do regulowania zobowiązań wobec kontrahentów zagranicznych, jak i przyjmować na ten rachunek wpływy z eksportu.

Co do wyceny tychże środków zgromadzonych na rachunku bankowym w obcej walucie, to ani przepisy podatkowe, ani ustawa o rachunkowości nie przewidują wprost, w jaki sposób należy postępować w tym przypadku.

Jednak w praktyce, dla celów prawa bilansowego, przyjmuje się jako przelicznik do wyceny wpływów walut obcych na dewizowy rachunek bankowy średni kurs NBP obowiązujący w dniu wpłaty waluty.

Natomiast do wyceny rozchodu walut obcych z tego rachunku stosuje się zazwyczaj te same metody jak przy wycenie rzeczowych składników majątku obrotowego. Oznacza to, że należy zastosować zasady określone w art. 34 ust. 4 ustawy o rachunkowości.

W myśl ustawy do wyceny środków na rachunku dewizowym stosować można następujące metody:

• metodę cen przeciętnych – przyjmuje się wówczas kurs stanowiący przeciętną średnich kursów NBP, po jakich wcześniej wyceniane były kolejne wpłaty na dewizowy rachunek bankowy;
• metoda „pierwsze przyszło – pierwsze wyszło” (FIFO);
• metoda „ostatnie przyszło – pierwsze wyszło” (LIFO).

Zasady rozliczania różnic kursowych

Zasady rozliczania różnic kursowych zostały ujęte w art. 30 ust. 4 znowelizowanej ustawy o rachunkowości.

W myśl tych przepisów różnice kursowe ustalane bieżąco (czyli powstałe w trakcie roku obrotowego) powstałe w związku z:

• zakupem lub wytworzeniem środków trwałych w budowie lub środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych:

  – powstałe do momentu oddania tych aktywów do używania – wchodzą obowiązkowo do ceny ich nabycia lub kosztu wytworzenia;

  – powstałe po oddaniu tych aktywów trwałych do używania – mogą w uzasadnionych przypadkach być wliczane do ceny ich nabycia lub kosztu wytworzenia (ustawa niestety nie precyzuje, kiedy takie uzasadnione przypadki występują);

• zapasów towarów i produktów powstałe podczas ich długotrwałej produkcji lub przygotowania do sprzedaży – mogą w uzasadnionych przypadkach zwiększać ich cenę nabycia lub koszt wytworzenia;
• pozostałymi operacjami zakupu lub sprzedaży – są odnoszone na przychody lub koszty finansowe.

Natomiast różnice kursowe niezrealizowane, czyli powstałe na dzień bilansowy oblicza się według ustanowionych dla każdej sytuacji metod związanych z:

• finansowaniem zakupu lub wytworzeniem środków trwałych w budowie, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych:

  – powstałe do momentu oddania tych aktywów do używania – wchodzą obowiązkowo do ceny ich nabycia lub kosztu wytworzenia;

  – dotyczącego aktywów trwałych już oddanych do używania – mogą w uzasadnionych przypadkach zwiększać cenę nabycia lub koszt wytworzenia tych aktywów;

• długotrwałą produkcją lub przygotowaniem do sprzedaży zapasu towarów i produktów – mogą wchodzić do ceny ich nabycia lub kosztu wytworzenia;
• długoterminowymi aktywami finansowymi wyrażonymi w walutach obcych, wycenianymi w cenie nabycia:

  – jeżeli są to ujemne różnice kursowe, a spadek kursu ma charakter trwały – obciążają koszty finansowe;

  – jeżeli są to dodatnie różnice kursowe lub ujemne, ale spowodowane tylko chwilowymi wahaniami kursów – różnice kursowe nie powstają, gdyż nie przecenia się tych aktywów;

• długoterminowymi aktywami finansowymi wyrażonymi w walutach obcych, wycenianymi w cenach rynkowych – wpływają na cenę rynkową tych aktywów; (drugostronnie różnice te odnosi się na kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny bądź odpisuje na koszty finansowe, jeżeli kapitał (fundusz) z aktualizacji wykazałby w stosunku do danego aktywu saldo debetowe);
• krótkoterminowymi aktywami finansowymi, wycenianymi po cenie nabycia, nie wyżej od ceny rynkowej – są uwzględniane przy ustalaniu ceny rynkowej (jeżeli jest ona niższa od ceny nabycia, to nadwyżkę odpisuje się w koszty finansowe; w sytuacji odwrotnej nie przecenia się ich, a różnice kursowe nie są księgowane);
• pozostałymi aktywami – wpływają na przychody lub koszty finansowe.

Wraz ze zmianą zasad obliczania różnic kursowych, zarówno tych zrealizowanych, jak i niezrealizowanych, od 1 stycznia 2002 r. zmienił się również sposób prezentacji różnic kursowych w rachunku zysków i strat.

Zgodnie z art. 42 ust. 3 ustawy o rachunkowości różnice kursowe mają być wykazywane w rachunku zysków i strat po ich skompensowaniu, czyli używając języka rachunkowości, po wysaldowaniu tych zysków i strat.

Przed nowelizację ustawy zyski i straty były prezentowane obrotami. Oznacza to, że ujemne obroty znajdowały się po stronie kosztów finansowych, a dodatnie – po stronie przychodów finansowych.

Natomiast po nowelizacji ustawy o rachunkowości w rachunku zysków i strat prezentowana jest jedynie nadwyżka dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi lub nadwyżka ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi.

Różnice kursowe w zakładach ubezpieczeń

Warto wspomnieć również i o tym, że znowelizowana ustawa o rachunkowości przewiduje odrębne regulacje dotyczące różnic kursowych, występujących w zakładach ubezpieczeń majątkowych i osobowych.

W myśl przepisów ustawy:

• różnice kursowe od lokat środków funduszu ubezpieczeniowego, powstałe na dzień wyceny i nie później niż na dzień bilansowy, zakłady ubezpieczeń na życie zaliczają do przychodów lub kosztów działalności lokacyjnej i wykazują w technicznym rachunku ubezpieczeń na życie;
• różnice kursowe od lokat środków funduszu ubezpieczeniowego, w części dotyczącej lokat środków skapitalizowanej wartości rent i rezerwy na premie oraz rabaty dla ubezpieczonych, zakłady ubezpieczeń majątkowych i osobowych powinny zaliczyć do kosztów działalności lokacyjnej i wykazać w technicznym rachunku ubezpieczeń majątkowych i osobowych;
• różnice kursowe od należności i zobowiązań z tytułu ubezpieczeń i reasekuracji należy zaliczać do pozostałych przychodów lub kosztów technicznych na udziale własnym.