Ustawodawca przyzwyczaił już nas do wprowadzania corocznych zmian w podatkach. Od 1 stycznia 2009 r. wiele korzystnych regulacji – nowych i uzupełniających – zacznie obowiązywać, dzięki ustawie o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (CIT). Choć należy pamiętać, że niektóre rozwiązania mimo iż wynikają z podstawowego celu wszelkich zmian podatkowych – uproszenie podatków i walka z biurokracją – nie są do końca przemyślane.

Założenia ustawy

W dniu 6 listopada 2008 r. została uchwalona ustawa o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Wprowadziła ona szereg istotnych zmian do obecnego systemu prawnego. Dotyczy to m.in.:

• opodatkowania niepodzielonego zysku przy przekształceniu spółek kapitałowych w spółki osobowe,
• dokonania korekty dochodu w drodze oszacowania przy określaniu dochodów między podmiotami powiązanymi,
• uwzględniania w kosztach uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zaniechane inwestycje,
• wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów niewypłaconych należności pracowniczych (wynagrodzeń i składek ZUS),
• rozliczania różnic od pożyczek i kredytów denominowanych w walutach obcych.

Jednocześnie nowelizacja zmieniła kilka przepisów, na które przedsiębiorcy winni być przygotowani. Dotyczą one m.in. amortyzacji nieruchomości udostępnionych nieodpłatnie.

Środki trwałe oddane nieodpłatnie do używania

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oddanych do nieodpłatnego używania – za miesiące, w których składniki te były oddane do nieodpłatnego używania.

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych wniesionych do spółki w postaci wkładu niepieniężnego, stanowiących równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how), poniesionych wydatków oraz wartości przekazanych rzeczy, praw lub wykonanych usług, wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Zgodnie z nowelizacją wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów nie będą podlegały wydatki oraz wartości rzeczy, usługi lub prawa, wynikające z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Stanowisko organów podatkowych

Wielkopolski Urząd Skarbowy w Poznaniu w interpretacji z 14 sierpnia 2007 r. (ZD/4061-180/07) stwierdził, że „do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć można straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeśli likwidacja ta spowodowana jest jakąkolwiek inną przyczyną niż zmiana rodzaju działalności gospodarczej”.

Stanowisko NSA

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 marca 1995 r. (SA/Łd 1688/94), czytamy z kolei, że „art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT zawiera określenie przypadku, w którym straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych nie są uważane za koszty uzyskania przychodów. Przepis ten dotyczy likwidacji środków trwałych bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą osoby prawnej i stanowi on pewien wyjątek od ogólnej zasady, że likwidacja nie w pełni umorzonych tego rodzaju środków trwałych stanowi koszt uzyskania w wysokości niezamortyzowanej wartości tych środków”.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) a contr ario należy przyjąć, że kosztem uzyskania przychodu będzie strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli utraciły one przydatność z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności lub metod jej prowadzenia. Aby jednak mówić o tak powstałych kosztach uzyskania przychodu, likwidacja środka trwałego musi nastąpić w całości, a nie w części. Potwierdził to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 września 2005 r. (FSK 2169/2004).

Odsetki od niewłaściwie zakwalifikowanego składnika majątku

Jeżeli podatnicy nabędą lub wytworzą we własnym zakresie składniki majątku wymienione w art. 16a ust. 1 i art. 16b ust. 1, o wartości początkowej przekraczającej 3 500 zł, i ze względu na przewidywany przez nich okres używania równy lub krótszy niż rok nie zaliczą ich do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych, a faktyczny okres ich używania przekroczy rok, to są ono zobowiązani w pierwszym miesiącu następującym po miesiącu, w którym ten rok upłynął, wpłacić w terminie do 20 dnia tego miesiąca, do urzędu skarbowego kwotę odsetek naliczonych od dnia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie składników majątku do dnia, w którym okres ich używania przekroczył rok i naliczoną kwotę odsetek wykazać w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1; odsetki od różnicy, o której mowa w pkt. 2, są naliczane według stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych obowiązującej w dniu zaliczenia składnika majątku do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Zgodnie z nowym art. 16e ust. 1 pkt 4 updop pomimo tego, że podatnik obecnie musi wpłacić do urzędu skarbowego w terminie do 20 dnia tego miesiąca w którym ten rok upłynął kwotę odsetek naliczonych od dnia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie składników majątku do dnia, w którym okres ich używania przekroczył rok, i w ten sposób naliczoną kwotę odsetek wykazać w zeznaniu podatkowym to jednak ewentualne odsetki będą mu obecnie naliczane według stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Warto dodać, że jeżeli przewidywany okres używania danego składnika majątkowego będzie krótszy niż jeden rok, to całość wydatków poniesionych na jego nabycie lub wytworzenie obecnie będzie można zaliczyć do bieżących kosztów uzyskania przychodów.

Przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową

Zgodnie z nowelizacją ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także: wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Przychód określa się na dzień przekształcenia (art. 10 ust. 1 pkt 8 updop).

Zgodnie ze zmianą dochodem z udziału w zyskach osób prawnych będzie również wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Zatem już samo przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową spowoduje powstanie obowiązku podatkowego, czyli konieczność zapłaty podatku od niepodzielonego zysku spółki kapitałowej.

Przedsiębiorca musi jednak pamiętać, że dochód należy ustalić na dzień przekształcenia. Dniem przekształcenia spółki będzie dzień rejestracji spółki osobowej i jednocześnie wykreślenie spółki kapitałowej. Spółka kapitałowa ma obecnie obowiązek przekazać spółce osobowej podatek.

Oznacza to, że spółka powstała w wyniku przekształcenia będąca płatnikiem obowiązana jest wpłacić podatek w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód. Spółka osobowa jako płatnik obowiązana jest wpłacić podatek do urzędu skarbowego według jej właściwości, co potwierdza kolejna zmiana wprowadzona w art. 26 ust. 6 updop.

W przypadku dochodu spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia, jest obowiązana, jako płatnik w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód, wpłacić podatek na rachunek urzędu skarbowego właściwego dla siedziby podatnika.

W przypadku podatników, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, a podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zobowiązani są uiszczać podatek na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

Podatnik jest obowiązany przed tym terminem przekazać płatnikowi kwotę tego podatku.

W terminie wpłaty podatku płatnik jest obowiązany przesłać podatnikowi informację o wpłaconym podatku, sporządzoną według ustalonego wzoru.

Zmiany te z całą pewnością nie są korzystne dla podatników. Do tej pory problem ten organy podatkowe postrzegały jako problem podatkowy związany ze spółką, ale rozwiązywały go przeważnie z korzyścią dla wspólników.

Jeżeli spółka lub spółdzielnia prowadzi również działalność rolniczą, dzielony między podatników dochód z tytułu udziału w zyskach zmniejsza się o dochód pochodzący z nie objętej ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych działalności rolniczej lub (w razie niemożności wyodrębnienia takiego dochodu) o część dochodu dzielonego odpowiadającą udziałowi przychodów z tej działalności w ogólnej sumie przychodów.

Transakcje z podmiotami powiązanymi

Jeżeli dochody podatnika będącego podmiotem krajowym zostaną przez administrację podatkową innego państwa uznane za dochody powiązanego z podatnikiem podmiotu zagranicznego i zaliczone do podlegających opodatkowaniu dochodów tego podmiotu zagranicznego, to w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania dokonuje się korekty dochodów podatnika będącego podmiotem krajowym, jeżeli przepisy właściwych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, taką korektę przewidują. Korekta dochodów, o której mowa powyżej służy określeniu dochodów podatnika będącego podmiotem krajowym, jakie byłyby przez ten podmiot uzyskane, gdyby warunki handlowe lub finansowe ustalone z podmiotem zagranicznym, odpowiadały warunkom, jakie byłyby uzgodnione między podmiotami niezależnymi. Powyższe regulacje stosuje się odpowiednio do podmiotu zagranicznego posiadającego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, w zakresie dochodów uzyskanych za pośrednictwem tego zakładu i uwzględnionych w jego dochodach (art. 11 ust. 8b-8d updop).

Warto zauważyć, że nowelizacja wprowadza korektę dochodów podatnika polskiego powiązanego z podmiotem zagranicznym, przy uwzględnieniu faktu, że dochody polskiego podatnika są włączone do dochodów podmiotu zagranicznego i opodatkowane za granicą. Zatem korekta jest możliwa pod warunkiem, że jest ona przewidziana w umowie międzynarodowej pomiędzy Polską a krajem siedziby podmiotu zagranicznego. Regulacja ta jest korzystna dla podatnika – podmiotu zagranicznego posiadającego w Polsce swój zakład produkcyjny lub inną jednostkę. Ma ona na celu wyeliminowanie podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych z różnych państw.

Warto też nadmienić, że w związku z tą zmianą oczekiwane jest rozporządzenie dotyczące sposobu i trybu określania dochodów w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych. Uwzględnia ono w szczególności wytyczne Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju, a także postanowienia Konwencji z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych, oraz Kodeksu postępowania wspierającego skuteczne wykonanie Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych (Dz.Urz. UE C 176 z 28 lipca 2006 r.).

Pożyczka waloryzowana według kursu waluty

Zgodnie z nowym brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 10 updop, przychodami są w szczególności przychody osiągnięte w związku ze zwrotem lub otrzymaniem pożyczki (kredytu), jeżeli pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, w przypadku gdy:

• pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości wyższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) – w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwróconego kapitału a kwotą udzielonej pożyczki (kredytu),
• pożyczkobiorca (kredytobiorca) zwraca tytułem spłaty pożyczki (kredytu) środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty otrzymanej pożyczki (kredytu) – w wysokości różnicy pomiędzy kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału.

Wprowadzenie pkt 10 jest zupełnym novum w zakresie kredytów z tzw. „klauzulą waloryzacyjną”. Różnica pomiędzy kwotą otrzymanego kredytu z klauzulą waloryzacyjną, a kwotą tego kredytu z dnia zwrotu stanowi odpowiednio przychód lub koszt podatkowy, analogicznie jak w sytuacji kredytów walutowych.

Przychody pieniężne mogą wystąpić pod postacią pieniądza (obiegowej waluty polskiej lub obcej), jako wartości pieniężne, oraz jako dodatnie różnice kursowe. Wartości pieniężne to obiekty (przede wszystkim dokumenty o charakterze papierów wartościowych), które nie będąc pieniędzmi same w sobie nie posiadają wartości materialnej, mogą być jednak warunkowo lub bezwarunkowo zamienione na pieniądze. Nie są wartościami pieniężnymi dokumenty uprawniające jedynie do świadczeń rzeczowych lub o charakterze usług, choćby te świadczenia lub usługi były mierzalne w pieniądzu.

Podstawą opodatkowania może być tylko wielkość ostateczna. Różnice kursowe, jako wielkość płynna, mogą stanowić podstawę opodatkowania po rozliczeniu operacji gospodarczej i rzeczywistym ustaleniu kosztów uzyskania przychodu – uznał NSA w wyroku z dnia 14 marca 1994 r. (sygn. akt III SA 1794/93). Przychodem i kosztem są więc różnice związane ze zwrotem lub otrzymaniem kredytu, gdy kredyt był waloryzowany kursem waluty.

Warto też nadmienić, że przychodem dla kredytodawcy jest różnica pomiędzy kwotą zwróconego kapitału, a kwotą udzielonego kredytu, gdy kredytodawca otrzyma środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości wyższej od udzielonego kredytu. Przychodem dla kredytobiorcy jest natomiast różnica między kwotą otrzymanego kredytu, a kwotą zwróconego kapitału, gdy zwróci środki pieniężne w wysokości niższej od kwoty otrzymanego kredytu.

Kosztem uzyskania przychodu dla pożyczkobiorcy jest więc różnica między kwotą zwróconego kapitału, a kwotą kredytu, gdy zwróci kwotę kapitału przenoszącą kwotę otrzymanej pożyczki. Natomiast kosztem uzyskania przychodu dla kredytodawcy stanie się różnica pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki, a kwotą zwróconego kapitału, gdy otrzyma środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonego kredytu.

Wynikająca z nowelizacji zmiana ma na celu usunięcie różnic występujących w przypadku udzielenia kredytu w walucie obcej i w złotych z klauzurą waloryzacyjną. Od 1 stycznia 2009 r. przedsiębiorcy rozliczają transakcje związane z kredytami w złotych z klauzulą waloryzacyjną na takich samych zasadach, jak podatnicy, którzy zaciągnęli kredyty walutowe. Oszczędności wynikające ze spłaty kredytu złotowego, waloryzowanego w walucie obcej, stanowią teraz przychód z działalności gospodarczej.

Dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów

Na podstawie nowego art. 15 ust. 4e updop za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, uważa się obecnie dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Koszty zaniechanych inwestycji są potrącane w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji. Należności z tytułów, stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony.

Zgodnie z nowelizacją składki z tytułu należności, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz.U. z 2007 r. Nr 11, poz. 74 z późn. zm.), w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem, że składki zostaną opłacone:

• z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne – w terminie wynikającym z odrębnych przepisów,
• z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony – nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

Zasadą jest, że koszty uzyskania przychodów można odliczyć od przychodów tylko w tym roku podatkowym, którego te koszty dotyczą. Zatem aby było możliwe odliczenie kosztów w pierwszej kolejności musi wystąpić przychód, dla uzyskania którego koszty zostały poniesione.

Praktyczne przełożenie przepisu art. 15 ust. 4e ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych jest więc takie, że tylko w roku podatkowym, w którym podatnik uzyskał przychód jest możliwe odliczenie od tego przychodu kosztów jego uzyskania, przy czym są to koszty:

• poniesione w roku podatkowym, w który uzyskał przychód,
• poniesione w latach poprzednich, gdy przychodu jeszcze nie miał i nie mógł dokonać odliczenia.

Koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, niekoniecznie w roku, w którym zostały faktycznie poniesione. Oznacza to, że potrącalne są także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który go zaksięgowano księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury lub dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury, za wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Nowelizacja w tym względzie wprowadza bardzo korzystną zmianę. Wydatki na zaniechane inwestycje mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów według ich zbycia. Art. 15 ust. 4f-4g updop wprowadza natomiast możliwość, aby wynagrodzenia i zasiłki z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez pracodawcę należne za dany miesiąc były kosztem uzyskania przychodu, pod warunkiem, że zostały zapłacone w terminie wynikającym z prawa pracy, umowy lub innego łączącego strony stosunku prawnego. Natomiast koszty składek emerytalno-rentowych w części, w której są finansowane przez płatnika, oraz składki na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych stanowią obecnie koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne. Tym samym podatnik nie może ich uwzględniać w kosztach uzyskania przychodu. Zmiana ta ma przede wszystkim na celu zdyscyplinowanie pracodawców niewypłacających lub nieterminowo wypłacających wynagrodzenia i inne świadczenia.

Nowelizacja ma umożliwić również stosowanie tzw. metody memoriałowej przy rozliczaniu kosztów z tytułu składek pracodawcom, którzy regularnie i terminowo wypłacają wynagrodzenia i składki należne z ich tytułu.

Koszty darowizny i ofiary

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 14 updop, za koszty uzyskania przychodów nie uważa się: wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli:

• pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) – w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu),
• pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) – w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału.

Zgodnie z zapisem ustawowym od 1stycznia 2009 roku kosztów uzyskania przychodów nie stanowią wszelkiego rodzaju darowizny i ofiary. Kosztem są natomiast darowizny i ofiary między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową oraz wpłaty na rzecz Polskiej Organizacji Turystycznej. Kosztem uzyskania przychodów są koszty wytworzenia lub cena nabycia produktów spożywczych, przekazanych na rzecz organizacji pożytku publicznego z przeznaczeniem wyłączenie na cele działalności charytatywnej prowadzone przez te organizacje.

Niezasadny jest więc pogląd, że koszty poniesione na spłatę pożyczki w walucie polskiej, której kwota była większa niż jej wartość nominalna poprzez jej waloryzację należy uznać za koszt uzyskania przychodu w myśl generalnej klauzuli zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych pozwalającej zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów wszelkie wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodu z wyjątkiem wymienionych w art. 16 tej ustawy. Nawet, jeżeli umowy pożyczki zawierają dopuszczalną na podstawie art. 358 ¹ § 2 k.c. klauzulę waloryzacyjną, to obowiązujące przepisy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają regulacji dającej prawo do aktualizacji wyceny niespłaconych zobowiązań, a powstałych różnic w związku z występującą inflacją do kosztów uzyskania przychodów. W tej sytuacji ma zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, według którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków (także wynikłych z waloryzacji) na spłatę pożyczek (kredytów) z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Zastosowany w umowach pożyczek przelicznik walutowy dla waluty polskiej ( tzw. waloryzacja pożyczki w związku z inflacją) jest wewnętrzną sprawą umawiających się stron. Nie wynika z przepisów podatkowych, a więc w tej części kwota zwaloryzowanej pożyczki do spłaty nie może być uznana za uzasadnienie do uznania statystycznie naliczonych różnic kursowych za koszt uzyskania przychodów. Wynik tak z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 maja 2000 r. (III SA 1804/99).

Likwidacja środków trwałych na skutek zmiany działalności gospodarczej

Zgodnie z nowym art. 16 w ust. 1 pkt 6 updop, straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności, a suma odpisów amortyzacyjnych dokonanych od wartości początkowej tych środków trwałych przed likwidacją nie przekracza połowy wartości początkowej tych środków trwałych, nie będzie można zaliczyć tych strat do kosztów uzyskania przychodów.

Jeśli środki trwałe zostaną odpłatnie zbyte, do kosztów uzyskania przychodów będzie można zaliczyć wartość środków trwałych, pomniejszoną o dokonane dotychczas odpisy amortyzacyjne. Jeśli przedsiębiorca zlikwiduje nieprzydatne środki trwałe w wyniku zmiany rodzaju działalności, a suma dokonanych odpisów amortyzacyjnych przekroczy 50% ich wartości początkowej, będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów pozostałą niezamortyzowaną część wartości początkowej tych środków trwałych.

Zgodnie z art. 16 g ustawy, w przypadku odpłatnego nabycia lub wytworzenia we własnym zakresie danego środka trwałego, jego wartością początkową jest odpowiednio albo cena nabycia albo koszt wytworzenia. Na podstawie art. 16 g ust. 3 ustawy, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem, naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Z kolei zgodnie z art. 16 g ust. 4 ustawy, kosztem wytworzenia jest wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztów wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Z powyższego przepisu wynika, że w cenie nabycia nowego środka trwałego ani też w koszcie jego wytworzenia nie należy uwzględniać wartości niezamortyzowanej części zlikwidowanego środka trwałego.

Nowelizacja utrzymuje obowiązującą obecnie zasadę, że do kosztów nie można zaliczać strat wynikających z likwidacji środków trwałych, jeżeli likwidacja ta spowodowana jest zmianą rodzaju działalności, co powoduje w efekcie utratę przydatności przez dany środek trwały. Ogranicza jednakże jej stosowanie wyłącznie do tych środków trwałych, które zostały już w połowie umorzone. W konsekwencji nowelizacja ta spowoduje, że przedsiębiorcy, którzy w wyniku zmian w statucie swojej działalności zlikwidują nieprzydatne środki trwałe, od których suma dokonanych odpisów amortyzacyjnych przekroczy 50% ich wartości, będą mogli zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów pozostałą niezamortyzowaną wartość środków trwałych. Natomiast likwidacja środków trwałych zamortyzowanych w mniejszym stopniu traktowana będzie na dotychczasowych zasadach.

Zwolnienie przedmiotowe

Wolne od podatku są dochody związków zawodowych, społeczno-zawodowych organizacji rolników, izb rolniczych, izb gospodarczych, organizacji samorządu gospodarczego rzemiosła, spółdzielczych związków rewizyjnych, organizacji pracodawców i partii politycznych, działających na podstawie odrębnych ustaw – w części przeznaczonej na cele statutowe, z wyłączeniem działalności gospodarczej.

Wolne od podatku są również dochody grupy producentów rolnych wpisanej do rejestru, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. o grupach producentów rolnych i ich związkach oraz o zmianie innych ustaw (Dz. U. Nr 88, poz. 983, z późn. zm.), pochodzące ze sprzedaży produktów lub grup produktów, dla których grupa została utworzona, wyprodukowanych w gospodarstwach jej członków – w części wydatkowanej na rzecz członków tej grupy w roku podatkowym lub roku po nim następującym, odsetki lub dyskonto od obligacji emitowanych przez Skarb Państwa i oferowanych na rynkach zagranicznych oraz dochody z odpłatnego zbycia tych obligacji uzyskane przez podatników, jeżeli nie posiadają na terytorium RP siedziby lub zarządu.

Zgodnie z znowelizowanym art. 17 ust. 1 pkt 50 updop, zwolnione z opodatkowania będą odsetki (dyskonto) od emitowanych przez Skarb Państwa obligacji oferowanych na rynkach zagranicznych oraz dochody z odpłatnego zbycia tych obligacji uzyskiwane przez podmioty zagraniczne. Natomiast w myśl nowego brzmienia art. art. 17 ust. 1 pkt 39 updop, zwolnione od podatku dochodowego będą dochody izb gospodarczych w części przeznaczonej na cele statutowe, z wyłączeniem działalności gospodarczej.

Konkluzja

Nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jak co roku wniesie wiele do naszej rzeczywistości podatkowej. Zmiany te będą miały na przedsiębiorców zarówno skutek pozytywny, jak również negatywny. Można by powiedzieć, że nie sposób dogodzić wszystkim zwłaszcza podczas światowego kryzysu gospodarczego. Dla przypomnienia warto również podkreślić, że niewątpliwie najważniejsza zmianą wprowadzoną 1 stycznia 2009r. będzie nowa skala podatkowa.

Skala podatku dochodowego w 2009 r.

Koszty uzyskania przychodów w 2009 r.

UWAGA! Jeżeli roczne koszty uzyskania przychodów określone powyżej, są niższe od wydatków na dojazd do zakładu pracy lub zakładów pracy środkami transportu autobusowego, kolejowego, promowego lub komunikacji miejskiej, to w rocznym rozliczeniu podatku koszty te mogą być przyjęte przez pracownika lub przez płatnika pracownika w wysokości wydatków faktycznie poniesionych, udokumentowanych wyłącznie imiennymi biletami okresowymi.

Podstawa prawna: Ustawa z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2008 r. Nr 208, poz. 1316).

Przemysław Gogojewicz