Cywilnoprawna zasada swobody umów dopuszcza możliwość dowolnego kształtowania stosunków umownych pomiędzy stronami, z zastrzeżeniem, iż nie mogą one pozostawać w sprzeczności z obowiązującymi przepisami, naturą danego stosunku oraz zasadami współżycia społecznego. Podatnik VAT zawierający cywilnoprawną umowę zawsze musi mieć na względzie konsekwencje, jakie umowa ta wywiera na gruncie przepisów podatkowych.
Prawo organów podatkowych do oceny stosunków cywilnoprawnych
Omawiając zagadnienie odwołujemy się przy tym do nadal obowiązujących przepisów rozporządzenia wykonawczego. Od 1 czerwca 2005 r., tj. od chwili wejścia w życie najnowszych zmian do ustawy o VAT (o czym szeroko piszemy w części A niniejszego numeru), obowiązywać będą w tym zakresie dodane ust. 3a i 3 b w art. 88.
Wpływ postanowień umów cywilnoprawnych na rozliczenia podatku VAT podkreślony został przede wszystkim przepisem § 14 ust. 2 pkt 4 lit. c) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, póz. 970 ze zm.), zgodnie z którym faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.
Przepis w tym brzmieniu wprowadzony został w życie już z dniem 1 stycznia 1996 r., na mocy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o VAT i przenoszony był do kolejno obowiązujących rozporządzeń wykonawczych do ustawy o VAT.
W myśl art. 58 Kodeksu cywilnego nieważna jest czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy. Zgodnie z § 2 ww. artykułu nieważna jest także czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego. Z kolei w art. 83 Kodeksu cywilnego mowa jest o nieważności oświadczenia woli złożonego drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli natomiast oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności.
Klauzula obejścia prawa podatkowego wynikająca z Ordynacji podatkowej
Istotną wątpliwością pojawiającą się przy omawianiu zagadnienia braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 14 ust. 2 pkt 4 rozporządzenia w sprawie VAT, jest kwestia prawa organów podatkowych do oceny istnienia i charakteru stosunków cywilnoprawnych łączących podmioty gospodarcze.
Do końca 2002 r. brak było określonych ustawowo kompetencji organów podatkowych do kwestionowania podatkowych skutków czynności cywilnoprawnych. Sytuacja uległa zmianie z dniem 1 stycznia 2003 r., w związku z wejściem w życie nowelizacji Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2002 r. nr 169, póz. 1387). W rozdziale 1 działu III, dotyczącym powstawania zobowiązań podatkowych, dodano przepis art. 24a, w myśl którego organy podatkowe i organy kontroli podatkowej, dokonując ustalenia treści czynności prawnej, miały obowiązek uwzględnić zgodny zamiar stron i cel danej czynności, nie zaś tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności.
Jeżeli natomiast strony, dokonując danej czynności prawnej, ukryły inną czynność prawną, organy podatkowe i organy kontroli skarbowej miały obowiązek wywodzenia skutków podatkowych z ukrytej czynności prawnej.
Zwrócić także należy uwagę na brzmienie dodanego do Ordynacji podatkowej art. 24b, zgodnie z którym organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, rozstrzygając sprawy podatkowe, mają obowiązek pominąć skutki podatkowe czynności prawnych, jeżeli udowodnią, że z dokonania tych czynności nie można było oczekiwać innych istotnych korzyści niż wynikające z obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, zwiększenia straty, podwyższenia nadpłaty lub zwrotu podatku.
Z dniem 1 stycznia 2003 r. ugruntowane ustawowo zostało zatem prawo organów podatkowych do analizowania i oceny podatkowych skutków czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez podatników.
Wyjaśniając wątpliwości związane z brzmieniem powyższych przepisów, w odpowiedzi na interpelację poselską z dnia 11 lipca 2003 r. Ministerstwo Finansów podkreśliło, iż wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego zwolnienia, odliczenia, obniżki albo zmniejszenia, których zastosowanie powoduje obniżenie podstawy opodatkowania lub wysokości podatku, stanowią prawo podatnika i nie mogą być rozpatrywane jako obejście prawa podatkowego. Założeniem wprowadzenia przepisu art. 24b Ordynacji podatkowej było przede wszystkim to, aby czynności dowodowe organów podatkowych nie odnosiły się do uzyskanych przez podatnika korzyści podatkowych, ale do celu dokonania czynności prawnej w określonej formie. Ministerstwo wyjaśniło, iż żaden z przepisów prawa podatkowego, ani też orzecznictwo nie zabraniają podatnikowi wyboru takiego rozwiązania zgodnego z prawem, które byłoby dla niego – przy podejmowaniu decyzji gospodarczych – bardziej korzystne na gruncie prawa podatkowego.
Przepis art. 24b Ordynacji podatkowej został zaskarżony do Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 11 maja 2004 r., sygn. akt K 4/03 orzekł o jego niezgodności z Konstytucją RP. Sąd uznał, iż nie można podatnikom zakazać obniżania opodatkowania, jeżeli osiągają oni ten cel przy użyciu legalnych środków i działań.
W konsekwencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego, przepis art. 24b § 1 Ordynacji podatkowej przestał obowiązywać od 31 maja 2004 r. Nadal pozostał jednak przepis art. 24b § 2 oraz 24a Ordynacji podatkowej. Pierwszy z tych przepisów stanowi, iż w sytuacji gdy strony, dokonując czynności prawnej, o której mowa w § 1, osiągnęły zamierzony rezultat gospodarczy, dla którego odpowiednia jest inna czynność prawna lub czynności prawne, skutki podatkowe wywodzi się z tej innej czynności prawnej lub czynności prawnych.
Zgodnie natomiast z przepisem art. 24a Ordynacji podatkowej, organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględniają zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jeżeli strony, dokonując danej czynności prawnej, ukryły inną czynność prawną, organy podatkowe i organy kontroli skarbowej wywodzą skutki podatkowe z ukrytej czynności prawnej.
Mimo iż sytuacja podatników po uchyleniu kontrowersyjnego przepisu art. 24b § 1 Ordynacji podatkowej, jest znacznie korzystniejsza, ponieważ wyeliminowała ryzyko subiektywnego oceniania przedsięwzięć gospodarczych podatników przez organy podatkowe, to jednak nadal muszą oni liczyć się z konsekwencjami finansowymi w przypadku uznania ich działań za pozorne.
Obowiązki w zakresie podatku należnego
Podmiot gospodarczy, zawierając jakąkolwiek umowę cywilnoprawną, powinien przede wszystkim przeanalizować skutki, jakie umowa ta wywiera na gruncie przepisów dotyczących podatku VAT – czyli ocenić, czy czynności wykonywane przez niego w wykonaniu tej umowy podlegać będą opodatkowaniu podatkiem VAT, czy też pozostaną wyłączone spoza zakresu działania ustawy o VAT.
Przykład
Podatnik zawarł umowę kupna sprzedaży nieruchomości. Jak to się ma do podatku VAT ?
Zawarcie przez podatnika VAT umowy przedwstępnej kupna-sprzedaży nieruchomości – lokalu użytkowego pozostaje bez wpływu na obowiązek podatkowy w podatku VAT. Podatnik nie ma obowiązku udokumentowania tego typu transakcji fakturą VAT, bowiem jest to tylko umowa zobowiązująca do przeniesienia własności, nie zaś faktyczna sprzedaż. Umowa taka nie wywoła więc skutków w zakresie podatku VAT, natomiast pamiętać należy, iż z chwilą zawarcia umowy przyrzeczonej (właściwej umowy kupna-sprzedaży) po stronie sprzedającego powstanie obowiązek podatkowy w podatku VAT i obowiązek udokumentowania transakcji fakturą VAT.
W myśl przepisu art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego jednakowo ze sprzecznością z ustawą, traktowana jest czynność prawna dokonana w celu obejścia obowiązujących przepisów. O czynności mającej na celu obejście prawa mówimy wówczas, gdy dokonana czynność, choć nie narusza obowiązujących norm prawnych, wywołuje (lub ma wywołać) określone skutki, które są zakazane w świetle obowiązujących przepisów.
Przy ograniczeniu swobody umów ustawodawca powołuje także konieczność respektowania zasad współżycia społecznego. Zasady te, które nie zostały zdefiniowane w obowiązujących przepisach, oznaczają normy społeczne czy moralne, które w danym okresie są powszechnie akceptowane na danym obszarze. Są to więc normy wykształcone przez panujące w danym czasie stosunki międzyludzkie.
Przepis art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego odwołuje się natomiast do pozorności czynności – jako cechy wykluczającej jej ważność. Czynność prawna pozorna polega na złożeniu przez stronę (bądź strony) oświadczenia woli, które ma nie wywoływać skutków prawnych bądź też wywołać skutki odmienne od tych, które zostały założone w składanym oświadczeniu.
Dla sprzedawcy nieważna czynność prawna i tak rodzić może obowiązek podatkowy, ze względu na przepis art. 5 ust. 2 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, iż opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju oraz inne czynności wymienione w tym przepisie, niezależnie od tego, czy czynności te zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.
Podstawa prawna: Ustawa o podatku od towarów i usług (Dz.U z 2004 r Nr 54 poz, 535 z póź zm.)
Przemysław Gogojewicz