Obok określania kwoty zaległości podatkowych czy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w prawidłowej wysokości, organy podatkowe mogą również ustalać dodatkowe zobowiązanie podatkowe, nazywane powszechnie sankcją. Od początku obowiązywania ustawy o VAT regulacje dotyczące sankcji budziły wątpliwości.
Podstawa wymierzania sankcji
Do przepisów ustawy o VAT z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. nr 54, póz. 535 ze zm.), przeniesione zostały uregulowania dotyczące sankcji, jakie istniały w starym stanie prawnym. Nadal przepisy „sankcyjne” znaleźć można w dziale dotyczącym ewidencji (art. 109 ustawy), choć w zasadzie o nakładaniu sankcji już od 1997 r. decyduje nie wadliwość ewidencji prowadzonych przez podatnika, ale nieprawidłowości w składanych przez niego deklaracjach dla podatku od towarów i usług.
W myśl art. 109 ust. 4 ustawy o VAT, w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia tego zobowiązania.
Sankcję w tej samej wysokości nakłada się również w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej. Organ podatkowy określa wówczas kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia.
Te same zasady stosuje się w przypadku zawyżenia różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust, 1, tj. zawyżenia wykazanej w deklaracji nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, przenoszonej do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym. W ustawie o VAT powtórzono także budzące szereg wątpliwości przepisy, z których wynika, iż sankcje w postaci ustalenia 30% dodatkowego zobowiązania podatkowego stosowane są, w przypadku gdy podatnik:
- wykazał w deklaracji podatkowej i otrzymał kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę
zwrotu podatku naliczonego, a powinien wykazać kwotę zobowiązania podatkowego
podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego, - nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego.
Poza zakresem sankcjonowania jest natomiast sytuacja, w której podatnik wykazał
nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym (zamiast wykazać zobowiązanie podatkowe), lecz nadwyżki tej nie otrzymał w postaci zwrotu bezpośredniego.
Ochrona podatnika przed sankcjami
Podatnik korzystać może jednak z pewnego rodzaju ochrony przed dodatkowym zobowiązaniem podatkowym. Zgodnie z art. 109 ust. 7 ustawy, przepisów „sankcyjnych” nie stosuje się:
- jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli przez naczelnika urzędu skarbowego
lub organ kontroli skarbowej podatnik dokonał odpowiedniej zmiany deklaracji
podatkowej oraz wpłacił do urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze zmiany
deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, - w przypadku gdy zaniżenie zobowiązania podatkowego, zawyżenie kwoty różnicy
podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego wiąże się z nieujęciem podatku
należnego w rozliczeniu za dany okres z tytułu dostawy lub świadczenia usługi,
od której podatek należny został ujęty w poprzednim okresie rozliczeniowym.
Pewnego rodzaju zabezpieczenie podatników przed ustalaniem dodatkowego zobowiązania podatkowego stanowi również – przynajmniej teoretycznie – przepis art. 107 ustawy o VAT. W myśl art. 107 ustawy, podatnik wystawiający fakturę, na pisemne żądanie nabywcy towaru lub usługi obowiązany jest w terminie 14 dni do udostępnienia do wglądu oryginału lub uwierzytelnionego notarialnie odpisu potwierdzenia zgłoszenia rejestracyjnego, a także pisemnego potwierdzenia złożenia deklaracji podatkowej, w której została ujęta faktura.
Zabezpieczenie interesów nabywców w świetle tego przepisu jest jednak stosunkowo niewielkie, w porównaniu do możliwych konsekwencji finansowych, w przypadku zakwestionowania prawa do odliczenia znacznych kwot podatku naliczonego. Ustawodawca chroni bowiem podatników wyłącznie przed ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego, w przypadku gdy nabywca odliczy podatek naliczony z faktury, wobec której podjęto procedurę określoną w art. 107, a która to faktura – w świetle przepisu § 14 ust. 2 rozporządzenia w sprawie VAT – nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego.
Brak wymiaru sankcji dotyczy sytuacji, w której nabywca zwrócił się do sprzedającego z żądaniem, o którym mowa w art. 107 ustawy o VAT i w określonym terminie informacji takich nie uzyskał. Ochrona przed sankcją dotyczy jednak wyłącznie przypadku gdy o braku takich informacji podatnik powiadomi urząd skarbowy przed złożeniem deklaracji za okres, w którym ujęta powinna zostać faktura, której dotyczy procedura określona w art. 107.
W związku z powyższym przepis art. 107 w praktyce jedynie pozornie chroni nabywców towarów i usług. Nawet jeżeli sprzedawca udostępni na żądanie nabywcy informacje, o których mowa w art. 107 ustawy o VAT, to i tak nabywca nie może nabrać pewności, że w kwocie podatku należnego, jaką podatnik wykazał w deklaracji mieści się akurat kwota wynikająca z faktury, o którą pyta nabywca. Sprawdzanie kontrahentów zasadniczo więc polega wyłącznie na sprawdzeniu, czy są oni zarejestrowanymi podatnikami VAT.
Charakter decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe
Poza materialnymi przesłankami stosowania sankcji w podatku VAT, istotne znaczenie ma charakter decyzji ustalającej sankcję. Podstawą jej ustalenia jest przepis art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, póz. 926 ze zm.). W myśl tego przepisu zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Decyzja organu podatkowego w takim przypadku ma więc charakter konstytutywny. Zobowiązanie podatkowe powstaje dopiero na podstawie wydanej przez organ podatkowy decyzji.
Taki charakter decyzji konstytutywnej (ustalającej) odróżnia dodatkowe zobowiązanie podatkowe od określenia przez organ podatkowy kwoty zobowiązania podatkowego czy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w prawidłowej wysokości, które to określenie ma charakter deklaratoryjny – stwierdza, że powstało zobowiązanie podatkowe za dany okres w danej wysokości i zobowiązanie to nie zostało wykonane.
Forma prowadzonej działalności a zakaz stosowania sankcji
Prezes Trybunału Konstytucyjnego w obwieszczeniu z dnia 9 listopada 1998 r. o utracie mocy obowiązującej art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i ustug oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 139, póz. 905) stwierdził, iż przepisy te tracą moc w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako
„dodatkowe zobowiązanie podatkowe” i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe. Z uwagi zatem na fakt, iż odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe, mogą ponosić jedynie osoby fizyczne, organy podatkowe ww. obwieszczeniem zostały zobowiązane do odstąpienia od wymierzania – na podstawie art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do osób fizycznych.
O ile sytuacja zakazu wymierzania sankcji osobom fizycznym została wyjaśniona na mocy wspomnianego obwieszczenia Prezesa Trybunału Konstytucyjnego, o tyle w stosunku od podmiotów nieposiadających osobowości prawnej (zwłaszcza spółek cywilnych czy jawnych}, problem nadal pozostał nierozstrzygnięty.
Orzecznictwo początkowo prezentowało stanowisko, iż obwieszczenie wspomniane powyżej nie dotyczy spółek cywilnych, które są odrębnymi podatnikami VAT, a jedynie osób fizycznych. Tak podkreślano m.in. w uzasadnieniach wyroków NSA: z dnia 4 lutego 2000 r., sygn. akt III SA 929/99, z dnia 9 lutego 2000 r., sygn. akt SA/Sz 2009/99, z dnia 9 marca 2000 r., sygn. akt SA/Sz 1924/99.
Odmienne stanowisko prezentował Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 21 maja 2002 r., sygn. akt III RN 64/01, podkreślając, iż nałożenie na spółkę cywilną dodatkowego zobowiązania podatkowego naruszałoby zasadę państwa prawa, ponieważ w istocie za zobowiązania spółki odpowiedzialni są solidarnie wspólnicy tej spółki, a ich odpowiedzialność ma charakter osobisty i bezpośredni, a także nieograniczony.
Wyrok ten nie zmienił jednak zasadniczo praktyki organów podatkowych w zakresie orzekania sankcji wobec spółek cywilnych. Podobnie wobec spółek jawnych urzędy skarbowe nadal ustalają dodatkowe zobowiązania podatkowe.
W tym miejscu warto powołać najnowszą uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005 r., sygn. akt FPS 1/04, w której Sąd wypowiedział się na temat zasadności zastosowania sankcji wobec spółki cywilnej. Podejmując uchwałę Sąd zwrócił przede wszystkim uwagę na fakt, iż podatnikiem VAT w przypadku spółek cywilnych nie są poszczególni wspólnicy, lecz spółka jako całość. To właśnie na spółce ciążą wszystkie obowiązki wynikające z faktu bycia podatnikiem VAT. Spółka cywilna jako podatnik VAT nie może – zdaniem Sądu – być ukarana sankcją karną ani jako sprawca przestępstwa skarbowego, ani wykroczenia, ponieważ tego rodzaju sankcje mogą dotyczyć wyłącznie osób fizycznych. Ten tok rozumowania prowadzi do wniosku, iż sankcji w podatku VAT nie można zastosować wobec wspólników spółki cywilnej, ponieważ nie są oni podatnikami VAT. A skoro tak, to możliwe jest zastosowanie dodatkowego zobowiązania w VAT wobec spółki cywilnej będącej podatnikiem VAT.
Uchwała NSA ugruntowała zatem pogląd większości organów podatkowych co do zasadności wymierzania sankcji wobec spółek cywilnych będących podatnikami VAT, niezależnie od tego, że obwieszczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczy wyraźnie przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązującej, co do zasady, do 1 maja 2004 r., to treść tego obwieszczenia powinna znaleźć także odpowiednie zastosowanie po 1 maja 2004 r. do art. 1 09 ust. 4, 5, 6 i 8 ustawy z dnia 1 1 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
Wynika to z identycznego brzmienia obecnie obowiązującego art. 109 ust. 4, 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług z ocenianymi przez Trybuna normami art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Skoro bowiem Trybunał uznał powyższe normy „starej” ustawy o VAT za niekonstytucyjne w zakresie dotyczącym osób fizycznych, to te same ustalenia muszą dotyczyć nowych identycznych norm „nowej” ustawy o VAT. Brak odpowiedniego zapisu i wyłączenia stosowania sankcji dla osób fizycznych w art. 109 ust. 7 ustawy o VAT, nie powinien być przeszkodą w odstąpieniu od stosowania sankcji dla osób fizycznych.Z drugiej jednak strony pojawiają się wśród praktyków podatkowych interpretacje, iż w świetle nowej ustawy o VAT dodatkowe zobowiązanie podatkowe może być stosowane bez ograniczeń – czyli zarówno wobec osób prawnych, jak i osób fizycznych czy też podmiotów nieposiadających osobowości prawnej. Zwolennicy tego poglądu podkreślają, iż obwieszczenie Trybunału o niekonstytucyjności przepisów sankcyjnych spowodować mogło wyłącznie uchylenie mocy obowiązującej tych konkretnych przepisów danego aktu normatywnego – czyli w tym przypadku przepisów ustawy o VAT z dnia 8 stycznia 1993 r. Jeżeli bowiem uchwalony zostaje nowy akt prawny, to korzysta on z domniemania zgodności z Konstytucją RP. Dopiero w przypadku złożenia do Trybunału wniosku o stwierdzenie niekonstytucyjności danego przepisu może doprowadzić w efekcie do jego uchylenia.
W stosunku do art. 109 ust. 4, 5, 6 i 8 ustawy o VAT z dnia 11 marca 2004 r. wniosek taki nie został złożony. Dlatego też pojawia się wątpliwość co do zasadności stosowania postanowień Trybunału w zakresie nieorzekania sankcji wobec osób fizycznych.
Podstawa prawna: Ustawa o podatku od towarów i usług (Dz.U z 2004 r Nr 54 poz, 535 z póź zm.)
Przemysław Gogojewicz