Podstawą opodatkowania podatkiem VAT jest generalnie obrót. Obrót ten podlega zmniejszeniu o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, upustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów oraz zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur. Zasada ta dotyczy również małych podatników stosujących metodę kasową.
Regulacje prawne
Szczegółowe regulacje dotyczące rozliczania faktur korygujących zawarte zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r, w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, póz. 971). Faktury korygujące, z punktu widzenia skutków podatkowych jakie wywołują, można umownie podzielić na dwa rodzaje:
- faktury korygujące in minus (zmniejszają podatek należny u sprzedawcy i podatek naliczony u nabywcy),
- faktury korygujące in plus (zwiększają podatek należny u sprzedawcy i podatek naliczony u nabywcy).
Faktury korygujące in minus wystawiane są w przypadku, gdy po wystawieniu faktury:
- udzielono rabatów,
- dokonano zwrotu sprzedawcy towarów,
- nastąpił zwrot nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy VAT,
- dokonano zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat podlegających opodatkowaniu,
- stwierdzono pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury, jeżeli korekta tych błędów zmniejsza pierwotnie wykazaną kwotę podatku.
Z kolei faktury korygujące in plus wystawiane są w przypadku gdy po wystawieniu faktury:
- podwyższono cenę,
- stwierdzono pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury, jeżeli korekta tych błędów zwiększa wykazaną pierwotnie kwotę podatku.
Kiedy powstaje obowiązek podatkowy
W myśl art. 21 ust. 1 ustawy o VAT, metoda kasowa rozliczeń podatku VAT co do zasady polega na tym, że obowiązek podatkowy powstaje tu z dniem uregulowania całości lub części należności, nie później niż 90. dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Jeżeli więc należność nie zostanie uregulowana w ciągu 90 dni od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, obowiązek podatkowy powstawał będzie właśnie 90-tego dnia. Natomiast uregulowanie części należności przed upływem 90. dnia, powodować będzie powstanie obowiązku podatkowego w tej części. Tak więc, w metodzie kasowej obowiązek podatkowy został generalnie związany z faktem uregulowania należności. Podatnicy stosujący metodę kasową dokonują rozliczeń w cyklach kwartalnych – deklaracje są obowiązani składać za okresy kwartalne do 25 dnia miesiąca następującego po kwartale, w którym powstał obowiązek podatkowy.
Z kolei jeśli chodzi o odliczanie podatku naliczonego przez małych podatników rozliczających się kasowo, to kwestie te reguluje art. 86 ust. 16 ustawy o VAT, Wynika z niego, że mali podatnicy, którzy wybrali metodę kasową mogą obniżyć kwotę podatku należnego w rozliczeniu za kwartał, w którym:
- uregulowali całą należność wynikającą z otrzymanej od kontrahenta faktury,
- dokonali zapłaty podatku wynikającego z dokumentu celnego, z uwzględnieniem kwot wynikających z decyzji celnych nie wcześniej jednak niż z dniem otrzymania faktury lub dokumentu celnego.
Wyjątki
Od powyższej zasady wprowadzono wyjątki:
- w przypadku importu usług, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca – odliczenia można dokonać tylko w rozliczeniu za kwartał, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym,
- w przypadku nabycia towarów i usług, o których mowa wart. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy
(tzw. media) – odliczenia dokonuje się w rozliczeniu za kwartał, w którym przypada
termin płatności, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu dotyczy, - w przypadku dokonania spisu z natury określonego w art. 113 ust. 5 i 7 ustawy o VAT
– odliczenia można dokonać nie później niż w rozliczeniu za kwartał, w którym dokonano tego spisu, - w przypadku stosowania w imporcie procedury uproszczonej, polegającej na wpisie do rejestru zgodnie z przepisami celnymi – odliczenia można dokonać za kwartał, w którym podatnik dokonał wpisu do rejestru; odliczenie następuje pod warunkiem dokonania przez podatnika zapłaty podatku wykazanego w tym rejestrze.
Także przy stosowaniu metody kasowej obowiązuje zmodyfikowana zasada wynikająca z art. 86 ust. 12 ustawy o VAT, iż obniżenie kwoty podatku należnego nie może nastąpić wcześniej niż w kwartale otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi, albo otrzymania faktury potwierdzającej dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty) podlegającej opodatkowaniu.
Zasada ta nie dotyczy przypadków, gdy faktura dokumentuje czynności, od których obowiązek podatkowy powstał na zasadach szczególnych, określonych w art. 19 ust. 13 pkt 1, 2, 4, 7, 9-11.
Rozliczanie faktur korygujących in minus u sprzedawcy będącego małym podatnikiem stosującym metodę kasową
Zgodnie z § 19 ust. 4 w sprawie faktur, sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Potwierdzenie to stanowi dla małych podatników oraz rolników ryczałtowych rozliczających się kwartalnie podstawę do obniżenia podatku należnego w rozliczeniu za kwartał, w którym to potwierdzenie otrzymali, z uwzględnieniem zasad, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT.
Wydawać by się mogło, iż przepis ten nie powinien sprawiać w praktyce żadnych problemów. Rzeczywiście tak jest u rolników ryczałtowych i małych podatników stosujących metodę kwartalną. Niestety, jeśli chodzi o małych podatników stosujących metodę kasową zaczynają pojawiać się poważne wątpliwości.
Sytuacja jest oczywista, jeśli faktura korygująca jest wystawiana do rozliczonej już faktury, albo też gdy z uwagi na datę otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej zostanie ona rozliczona dopiero w następnym kwartale w stosunku do pierwotnej faktury. Jednakże takie sytuacje należą do rzadkości i w zasadzie dotyczą przypadków udzielania rabatów. Natomiast błędy w fakturach są ujawnione na ogół w ciągu miesiąca. Także zwroty towarów i reklamacje następują w miarę niezwłocznie.
W praktyce
Mały podatnik dokonał dostawy towarów w lutym i w tym też miesiącu wystawił fakturę VAT-MP. Do końca pierwszego kwartału nie otrzymał za nią zapłaty. W marcu nastąpił zwrot towarów i podatnik wystawił stosowną fakturę korygującą, której potwierdzenie otrzymał jeszcze w marcu. W związku z czym powstaje sytuacja, w której faktura wystawiona w lutym winna zostać rozliczona za II kwartał, bowiem wtedy, w świetle art. 21 ust, 1 ustawy o VAT, powstanie obowiązek podatkowy. Natomiast brzmienie § 19 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego wskazuje, że wystawiona korekta do tej faktury winna być rozliczona już za pierwszy kwartał, a więc wtedy kiedy otrzymano jej potwierdzenie.
Dochodziłoby więc do sytuacji, w której podatnik koryguje obrót, który jeszcze nie zaistniał i co za tym idzie zmniejsza podatek należny, który jeszcze nie wystąpił (w konsekwencji zaś zmniejsza swoje zobowiązanie wobec fiskusa). Obrót, a więc podstawa opodatkowania konkretyzuje się wraz z powstaniem obowiązku podatkowego. Gdyby w przedstawionym przykładzie była to jedyna transakcja podatnika, za pierwszy kwartał wystąpiłby u niego ujemny podatek należny. Oczywiście można by było generalnie dopuścić opisany sposób postępowania, gdyż wszystko wyrównałoby się w drugim kwartale, w którym zadeklarowany zostałby obowiązek podatkowy w stosunku do skorygowanej faktury.
Jednak należy zwrócić uwagę na końcowe brzmienie § 19 ust. 4 powołanego wyżej rozporządzenia, które nakazuje przy rozliczaniu faktur korygujących przez małych podatników i rolników ryczałtowych rozliczających się kwartalnie uwzględnić zasady, o których mowa w art, 21 ust. 1 ustawy o VAT. Skoro bowiem zapis taki się pojawił, nie można go pominąć w procesie wykładni. Tym bardziej, że nakaz uwzględnienia zasad wynikających z art. 21 ust. 1 ustawy o VAT pojawia się również w § 20 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia, który dotyczy rozliczania faktur korygujących podwyższających podatek naliczony u nabywcy. Natomiast w § 19 ust. 5 i § 20 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia, które dotyczą rozliczania faktur korygujących zmniejszających podatek naliczony u nabywcy takie odwołanie do art. 21 ust. 1 ustawy o VAT nie występuje (będzie jeszcze o tym mowa dalej).
Uwagi końcowe
Art. 21 ustawy o VAT dotyczy tylko metody kasowej – wskazuje sposób wyboru tej metody, sposób rezygnacji z niej oraz przypadek utraty prawa do jej stosowania, a także określa moment powstania obowiązku podatkowego w stosunku do czynności wykonywanych zarówno bezpośrednio przed wyborem metody kasowej, jak i w okresie jej stosowania oraz w okresie po rezygnacji z niej i w okresie po utracie prawa do jej stosowania. Dlatego też wydaje się, iż nakaz uwzględniania zasad wynikających z art. 21 ustawy o VAT dotyczy tylko podatników stosujących metodę kasową, jakkolwiek redakcja § 19 ust. 4 rozporządzenia mogłaby wskazywać, iż nakaz ten dotyczy również małych podatników i rolników ryczałtowych stosujących metodę kwartalną.
Jedyne zasady jakie z art. 21 ustawy o VAT można wyprowadzić i które mogą mieć znaczenie dla rozliczania faktur korygujących (a z brzmienia § 19 ust. 4 rozporządzenia wynika, iż musi ich być więcej niż jedna) dotyczą naszym zdaniem momentu powstania obowiązku podatkowego u podatników stosujących metodę kasową. Raczej nie chodzi tu o zasady wyboru metody kasowej czy rezygnacji z jej stosowania (podatnik który utracił prawo do metody kasowej czy z niej zrezygnował przestaje rozliczać się za okresy kwartalne, a w związku z tym nie ma już możliwości rozliczania faktur korygujących kwartalnie). Stąd też naszym zdaniem w świetle przedstawionych wyżej uwag zasadną wydaje się być teza, iż faktury korygujące wystawiane przez podatników stosujących metodę kasową winny być przez nich rozliczane za kwartał, w którym otrzymali potwierdzenie ich odbioru, pod warunkiem wszakże że powstał już obowiązek podatkowy w stosunku do czynności, która podlega skorygowaniu. W przeciwnym wypadku, naszym zdaniem, faktura korygująca winna być rozliczona za kwartał, w którym powstanie obowiązek podatkowy w stosunku do korygowanej czynności.
Podstawa prawna: Ustawa o podatku od towarów i usług (Dz.U z 2004 r Nr 54 poz, 535 z póź zm.)
Przemysław Gogojewicz