Fatkura VAT nie dająca prawa do odliczenia podatku naliczonego

Prawo do odliczania podatku naliczonego uzależnione jest przede wszystkim od związku dokonanych zakupów z wykonywaniem przez podatnika czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Poza ustawowymi warunkami, jakie podatnik musi spełnić, aby mógł skutecznie odliczyć podatek naliczony oraz ograniczeniami czy wyłączeniami możliwości skorzystania z tego prawa, decydując się na odliczenie podatku naliczonego należy mieć także na względzie formalne wymogi w tym zakresie.

Nie zawsze odliczymy

Odliczenie następuje na podstawie otrzymanych faktur zakupu, faktur korygujących, faktur wewnętrznych, dokumentów celnych lub ich duplikatów, a dokumenty te muszą spełniać wymogi określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, póz. 971).

Dodatkowo Minister Finansów w § 14 ust. 2 rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, póz. 970 ze zm.) wymienił faktury oraz faktury korygujące, które nie dają prawa do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego. Powyższe wyłączenia związane są przede wszystkim z błędami formalnymi tych dokumentów a celem ich wprowadzenia było zapobieżenie nadużyciom oraz dążenie do jednakowego traktowania podatników w zakresie odliczania podatku z tytułu nabycia towarów lub rozporządzania takimi samymi towarami.

Kiedy nie odliczymy

Zgodnie z § 14 ust. 2 rozporządzenia, nie uprawniają nabywcy do odliczenia podatku naliczonego niżej wymienione faktury VAT, faktury korygujące, dokumenty celne oraz duplikaty faktur:

• wystawione przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących,
• w których kwota podatku wykazana na oryginale faktury lub faktury korygującej jest
  różna od kwoty wykazanej na kopii, dokumentujące transakcje niepodlegające opodatkowaniu lub zwolnione od podatku,
• niedokumentujące żadnej faktycznej transakcji,
• wystawione w kilku egzemplarzach faktury dokumentujące tę samą sprzedaż towarów lub usług,
• stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane,
• podające kwoty niezgodne ze stanem faktycznym,
• potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83
  Kodeksu cywilnego,
• faktury,   faktury  korygujące  wystawione  przez  nabywcę  zgodnie  z  odrębnymi
  przepisami, jeśli nie zostały zaakceptowane przez sprzedawcę.

VAT-R nie wystarczy

W myśl § 11 ust. 1 rozporządzenia w sprawie faktur, do wystawiania faktur VAT uprawnione są podmioty zarejestrowane jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej. Rejestracja polega na złożeniu zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej działaniu ustawy.

Jeżeli zatem podatnik nie spełnia ww. warunków, to nie jest on uprawniony do wystawiania faktur VAT, a jeśli nawet takie faktury wystawia, to nie stanowią one dla nabywców będących podatnikami podatku od towarów i usług podstawy do odliczania podatku z nich wynikającego. Istotna jest przy tym jednak nie data widniejąca na tym potwierdzeniu, ale data złożenia formularza rejestracyjnego VAT-R. Już bowiem od dnia złożenia tego formularza w praktyce uznaje się, iż podatnik jest zarejestrowany, a w konsekwencji uprawniony do wystawiania faktur VAT, choć warto zasygnalizować spotykane zdanie odmienne, a mianowicie że prawo do odliczania i wystawiania faktur powstaje dopiero od dnia następnego po dniu złożenia formularza VAT-R.

Ponieważ konsekwencje wystawienia faktury VAT przez nierzetelnego kontrahenta dotykają przede wszystkim odbiorcę tej faktury, w ustawie o VAT zawarte zostały regulacje umożliwiające nabywcom weryfikację swoich kontrahentów.

Zabezpieczenie

W myśl art. 107 ustawy, podatnik wystawiający fakturę, na pisemne żądanie nabywcy towaru lub usługi obowiązany jest w terminie 14 dni do udostępnienia do wglądu oryginału lub uwierzytelnionego notarialnie odpisu potwierdzenia zgłoszenia rejestracyjnego, a także pisemnego potwierdzenia złożenia deklaracji podatkowej, w której została ujęta faktura. Zabezpieczenie interesów nabywców w świetle tego przepisu jest jednak stosunkowo niewielkie, w porównaniu do możliwych konsekwencji finansowych, w przypadku zakwestionowania prawa do odliczenia znacznych kwot podatku naliczonego. Ustawodawca chroni bowiem podatników wyłącznie przed ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego, w przypadku gdy nabywca odliczy podatek naliczony z faktury, wobec której podjęto procedurę określoną w art. 107, a która to faktura- w świetle przepisu § 14 ust. 2 rozporządzenia w sprawie VAT – nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego.

Brak wymiaru sankcji dotyczy sytuacji, w której nabywca zwrócił się do sprzedającego z żądaniem, o którym mowa w art. 107 ustawy o VAT i w określonym terminie informacji takich nie uzyskał. Ochrona przed sankcją dotyczy jednak wyłącznie przypadku gdy o braku takich informacji podatnik powiadomi urząd skarbowy przed złożeniem deklaracji za okres, w którym ujęta powinna zostać faktura, której dotyczy procedura określona w art. 107.

Odpowiedzialność

Mimo pozornej ochrony nabywców, ustawodawca położył na nich znaczny ciężar odpowiedzialności za nierzetelność sprzedawców. Nawet jeżeli sprzedawca udostępni na żądanie nabywcy informacje, o których mowa w art. 107 ustawy o VAT, to i tak nabywca nie może nabrać pewności, że w kwocie podatku należnego, jaką podatnik wykazał – w deklaracji mieści się akurat kwota wynikająca z faktury, o którą pyta nabywca. Sprawdzanie kontrahentów zasadniczo więc polega wyłącznie na sprawdzeniu, czy są oni zarejestrowanymi podatnikami VAT.

Zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia w sprawie VAT, niedopuszczalne jest odliczenie podatku naliczonego w sytuacji, gdy faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie zostały zaakceptowane przez sprzedawcę.
Przepis ten jest konsekwencją regulacji dotyczących wystawiania w szczególnych przypadkach faktur przez nabywców towarów i usług.

Kto uprawniony

Na mocy § 13 rozporządzenia w sprawie faktur, podmiotem uprawnionym do wystawiania faktur, a także faktur zaliczkowych stwierdzających dokonanie dostawy towarów lub świadczenia usług może być nabywca towarów i usług, jeżeli:

• jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym,
• ma zawartą z dokonującym dostawy towarów lub świadczącym usługi odpowiednią
  umowę,   upoważniającą  do  wystawiania  faktur,  faktur  korygujących   i  duplikatów – w imieniu i na rachunek dokonującego dostawy towarów lub usługodawcy,
• w terminie  10 dni  od  dnia  zawarcia  umowy  powiadomi  pisemnie  o tej  umowie
  naczelników urzędów skarbowych właściwych dla obu stron umowy.

Jednym z istotnych postanowień umowy, jaką muszą zawrzeć między sobą podmioty, w sytuacji gdy to nabywca ma wystawiać faktury VAT, jest zastrzeżenie, iż nabywca będzie przedstawiał drugiej stronie umowy oryginał i kopię wystawionej faktury do jej akceptacji w formie podpisu. Termin przedstawienia do akceptacji oryginału taktury powinien być określony w umowie w taki sposób, aby było możliwe dokonanie terminowego rozliczenia podatku przez dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi. Kopię faktury powinien posiadać podmiot dokonujący dostawy towarów lub świadczący usługę.

Brak akceptacji na fakturze przez dokonującego dostawy towarów czy świadczącego usługę, uniemożliwia nabywcy odliczenie podatku naliczonego wynikającego z tej faktury.

Orzecznictwo

Zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia w sprawie VAT, w przypadku gdy wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą tę samą sprzedaż towarów lub usług, faktury te nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego. Mimo iż przepis sformułowany jest zwięźle i – wydawałoby się – jednoznacznie, w praktyce podnoszone są wątpliwości co do jego rozumienia. Częstym przypadkiem w praktyce, zwłaszcza gdy faktury wystawiane są ręcznie, jest powtórne udokumentowanie tej samej transakcji. Z jednej strony rodzi się pytanie, czy od każdej z ww. faktur należy odprowadzić VAT należny, z drugiej zaś strony -czy żadna z ww. faktur nie uprawnia do dokonania odliczenia, czy też podatek ten można odliczyć, tyle że jednokrotnie?

W orzecznictwie NSA, dotyczącym tego samego zagadnienia, choć wyroki wydawane były pod rządami przepisów w zakresie podatku VAT obowiązującymi przed 1 maja 2004 r., również nie ma zgodności co do oceny podobnych przypadków. W wyroku NSA z dnia 19 marca 2001 r., sygn. akt l SA/Ka 2488/99, Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach orzekł, iż w sytuacji gdy w toku postępowania podatkowego zostanie ustalone, iż obok powielającej daną transakcję faktury istnieje faktura prawidłowa, to istnienie takiej faktury nie pozwala na pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Tylko faktury powielające faktury dokumentujące rzeczywistą sprzedaż, o ile podatnik wykorzystał te faktury do obniżenia podatku należnego lub zwrotu różnicy podatku, poprzez rozliczenie ich w deklaracji VAT-7, nie mogą stanowić podstawy rozliczenia podatku naliczonego.

Zupełnie odmiennie orzekł natomiast skład orzekający lubelskiego Ośrodka Zamiejscowego NSA, który w wyroku z dnia 26 stycznia 2001 r., sygn. akt l SA/Lu 1176/99 stwierdził, iż w przypadku gdy wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą sprzedaż towarów lub usług, żadna z tych faktur nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego.

Uszczuplasz, nie oddliczasz

W § 14 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia w sprawie wykonania ustawy o VAT wymieniono kilka rodzajów faktur niedających prawa do odliczenia, których wspólną cechą jest fakt, iż wystawione zostały w celu uszczuplenia należności budżetowych. W niektórych tylko przypadkach przepis ten może znaleźć zastosowanie, mimo iż nabywca dopełnił staranności działania, a występujące nieprawidłowości pozostawały poza jego wpływem.

W myśl powyższego przepisu, w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

• stwierdzające czynności, które nie zostary dokonane,
• podające kwoty niezgodne ze stanem faktycznym,
• potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83
  Kodeksu cywilnego, czyli czynności nieważne ze względu na ich sprzeczność z ustawą albo mające na celu obejście ustawy, chyba że właściwy przepis przewiduje   inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnych wchodzą odpowiednie przepisy ustawy; czynności sprzeczne z zasadami współżycia społecznego, dotyczące nieważności oświadczenia woli złożonego drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru.

Faktury te i dokumenty celne nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Ewidentnym przypadkiem, w którym odmawia się podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego jest udokumentowanie fakturą transakcji, która w istocie nie miała miejsca.

Ważne z punktu widzenia podatników jest uniemożliwienie podatnikowi odliczenia podatku naliczonego z faktur podających kwoty niezgodne ze stanem faktycznym. W praktyce często zdarza się np. że faktura dokumentuje zakup określonej ilości towaru, zaś do podatnika dociera tylko część z tego towaru. Faktura dokumentuje faktycznie zaistniałe zdarzenia lecz w wielkościach (wartościach) niezgodnych ze stanem faktycznym. W obrocie krajowym najczęściej takie nieprawidłowości likwidowane są w drodze uzgodnień pomiędzy kontrahentami. Brakująca ilość towaru zostaje dosłana w kolejnej dostawie, bądź dostawca – uznając reklamację ilościową – wystawia fakturę korygującą.

Trzecie ogniwo

Wyjątkiem może być sytuacja, w której pomiędzy sprzedawcą a odbiorcą istnieje trzecie ogniwo – przewoźnik. Skoro bowiem dostawca wystawił fakturę dokumentującą faktycznie wydaną ilość towaru, zaś jego ubytek nastąpił w trakcie transportu, za który odpowiedzialny jest przewoźnik, wystawca faktury nie ma podstaw do skorygowania faktury pierwotnej. Problem rozliczenia podatku VAT z takiej faktury był m.in. przedmiotem pisma Ministerstwa Finansów z dnia 9 października 1995 r. nr MWM/4648/95/AŚ. W piśmie tym stwierdzono m.in. co następuje: „Jeżeli towar nie dojdzie w całości do odbiorcy, to wtedy odbiorca nie może żądać od dostawcy wystawienia faktury korygującej, gdyż ryzyko utraty towaru nie spoczywa na dostawcy.

Dostawca wykazał należytą staranność, działał w dobrej wierze, wysłał tyle towaru, na ile wystawił fakturę VAT, Problem pojawił się wtedy, gdy okazało się, że towar nie dojechał w pełnej ilości, jak wynikało z wystawionej przez dostawcę faktury VAT. Tak wystawiona faktura VAT, bez możliwości wystawienia faktury korygującej, jeżeli nie ma innej wadliwości, daje odbiorcy prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego, zawartego w tej fakturze, od zakupów otrzymanych towarów. Oznacza to, że w sytuacji powierzenia przez dostawcę towaru przewoźnikowi i braku ryzyka dostawcy utraty towaru, istnieje możliwość częściowego odliczenia podatku naliczonego, zawartego w fakturze VAT. Kwotę częściowego odliczenia ustala się przy wykorzystaniu dokumentów określających zakres odpowiedzialności przewoźnika za utracony towar. To odszkodowanie określa się na podstawie wartości brutto towaru z uwzględnieniem podatku.”

Krytykowany brak prawa

Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur potwierdzających czynności, do których zastosowanie znajdują przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego, krytykowane było już pod rządami „starej ustawy o VAT”. Podważane było i jest przede wszystkim prawne umocowanie organów podatkowych do oceny ważności czynności cywilnoprawnych. Orzecznictwo sądowe wskazywało przy tym w jakim kierunku powinna iść ocena faktycznie zaistniałych zdarzeń gospodarczych i jakie będą konsekwencje takiej oceny.

Przykładowo, w wyroku z dnia 17 czerwca 1998 r., sygn. akt III SA 66/97 Naczelny Sąd Administracyjny orzekł co następuje: „(…) Przy „prawnopodatkowej” ocenie umów cywilnoprawnych badać trzeba, czy nie stanowią one obejścia przepisów podatkowych w rozumieniu art. 58 § 1 K.c., w związku z art. 353 K.c. Z autonomiczności prawa podatkowego wobec innych gałęzi prawa, a w tym prawa cywilnego wynika, że skuteczność czynności cywilnoprawnych w prawie podatkowym uzależniona jest od tego, czy nie stanowią one działań zmierzających do uchylenia się od opodatkowania.”

Niezbyt udane działania mające na celu prawne umocowanie dla oceny ważności czynności cywilnoprawnej podjęto w ramach nowelizacji ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa. Z dodanych z dniem 1 stycznia 2003 r. art. 24a i 24b obecnie funkcjonuje tylko część przepisów w myśl których organy podatkowe (również organy kontroli skarbowej), dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględniają zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności, przy czym w sytuacji gdy (zdaniem kontrolujących) strony, dokonując danej czynności prawnej, ukryły inną czynność prawną, organy podatkowe i organy kontroli skarbowej wywodzą skutki podatkowe z ukrytej czynności prawnej. Jeżeli strony, dokonując określonej czynności prawnej, o której mowa powyżej, osiągnęły zamierzony rezultat gospodarczy, dla którego odpowiednia jest inna czynność prawna lub czynności prawne, skutki podatkowe wywodzi się z tej innej czynności prawnej lub czynności prawnych.

Odliczenie bez kopii

Od 1 maja 2004 r. nie obowiązuje już przepis uniemożliwiający odliczenie podatku VAT w przypadku, gdy nabywca posiada fakturę niepotwierdzoną kopią u sprzedawcy. Tak kategoryczny przepis był krytykowany przez podatników, a w wyroku z dnia 27 kwietnia 2004 r., sygn. akt K 24/03 Trybunał Konstytucyjny uznał go za niezgodny z Konstytucją RP. Obecnie zatem podatnicy nie muszą obawiać się zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego z faktur niepotwierdzonych kopią u sprzedawcy, nawet w odniesieniu do stanu prawnego sprzed wejścia w życie nowego rozporządzenia w sprawie VAT, jeśli tylko transakcja miała faktycznie miejsce, a kwoty wynikające z oryginału faktury posiadanego przez nabywcę odpowiadają stanowi faktycznemu, czyli jeżeli nie zajdą żadne z okoliczności wymienionych w § 14 rozporządzenia w sprawie VAT. Na mocy wyroku Trybunału Konstytucyjnego organy podatkowe nie będą już kwestionowały odliczeń dokonanych bez kopii faktury. Niestety nadal zachowają moc wszystkie ostateczne decyzje, jakie zapadły na podstawie obowiązującego do końca kwietnia 2004 r. przepisu § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, póz. 268 ze zm.).

Podstawa prawna: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.)

Przemysław Gogojewicz