Z podstawy opodatkowania importu usług wyłączono przypadki, w których podatek VAT uregulował usługodawca, a także sytuacje gdy wartość usługi zwiększyła wartość celną importowanego towaru.
Jak ustalić wartość celną?
Wartością celną przywożonych towarów w rozumieniu art. 29 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary wtedy, gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty (ustalana, o ile jest to konieczne, na podstawie art. 32 i 33 pod pewnymi warunkami określonymi w dalszych punktach tego przepisu). Kolejne uregulowania Kodeksu mówia o tym, iż w celu ustalenia wartości celnej, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się elementy, w wysokości, w jakiej zostały poniesione przez kupującego, lecz nieujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej za towary, czyli:
- prowizje i koszty pośrednictwa, z wyjątkiem prowizji od zakupu,
- koszt pojemników, o ile dla potrzeb celnych są traktowane łącznie z towarem,
- koszt pakowania, zarówno robocizna, jak i materiały.
Rozliczenie podatku VAT od usług wykonywanych w kraju przez podmiot zagraniczny, uwalnia z tego obowiązku polskiego usługobiorcę. Takie rozwiązanie zapewnia, iż podatnikiem z tytułu wykonanej usługi będzie tylko jeden podmiot.
Nieodpłatny import usług
Generalnie, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają dostawa towarów i świadczenie usług o charakterze odpłatnym. Istnieją wprawdzie wyjątki od tej zasady, a mianowicie opodatkowanie świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 2 ustawy, niemającego charakteru odpłatnego, lecz zrównanego przez ustawodawcę z odpłatnym świadczeniem usług. Nie wymieniono wśród nich importu usług świadczonych nieodpłatnie.
O niezbędnej odpłatności importu usług stanowi także art. 29 ust. 17 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem podstawą opodatkowania w imporcie usług jest kwota, którą usługobiorca jest obowiązany zapłacić z wyjątkami, o których wspomnieliśmy powyżej.
Odpłatność jako cechę importu usług licencyjnych zawiera również art. 19 ust. 19 ustawy o VAT, stanowiący, iż obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą dokonania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności – z tytułu importu usług, o których mowa w art. 27 ust. 4 pkt 1 ustawy.
Na podstawie analizy cytowanych powyżej przepisów dojść należy do wniosku, że od nieodpłatnego importu usług nie ma obowiązku odprowadzenia należnego podatku VAT.
Dokumentowanie i deklarowanie importu usług
Import usług, zgodnie z art. 106 ust. 7 ustawy, powinien być dokumentowany fakturą wewnętrzną. Zasady wystawiania faktur wewnętrznych, określone są w § 28 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, póz. 971).
Większość przepisów regulujących zasady wystawiania zwykłych faktur VAT stosuje się odpowiednio do faktur wewnętrznych. W przypadku jednak importu usług, faktury te mogą nie zawierać numeru identyfikacji podatkowej kontrahenta. Dopuszczalne jest wystawianie faktur wewnętrznych w jednym egzemplarzu.
Import usług w deklaracji podatkowej pojawia się przede wszystkim w ramach wykazanej przez podatnika sprzedaży. Ponieważ obowiązek podatkowy spoczywa na nabywcy, musi on opodatkować nabycie usług z importu i to według właściwej stawki VAT. Będzie to stawka odpowiadająca stawce krajowej z uwzględnieniem klasyfikacji statystycznej wykonywanych czynności. Podatek należny od importu usług, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy o VAT, przekształcić się może w podlegający odliczeniu podatek naliczony. Odliczenie to dokonywane jest w rozliczeniu za miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu usług. Ogólna zasada określona w art. 86 ust. 11 ustawy pozwala jednak podatnikom na skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług także w rozliczeniu za miesiąc następny.
W związku z tym, w przypadku importu usług podatek należny i naliczony będą się wzajemnie kompensowały, oczywiście wówczas, gdy podatek ten będzie związany z czynnościami umożliwiającymi dokonanie odliczenia.
Wyłączenie możliwości odliczenia podatku VAT
Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, import usług, w związku z którymi zapłata
należności jest dokonywana bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego
miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionych w załączniku nr 5 do ustawy, nie uprawnia nabywcy do odliczenia podatku naliczonego.
Przedmiotowa zapłata powinna być należnością za usługę z importu, jednak dla wyłączenia z prawa do odliczenia istotne jest to, aby należność przekazana była podatnikowi, który ma miejsce zamieszkania, siedziby lub zarządu w którymś z państw lub terytoriów wymienionych w załączniku nr 5 do ustawy, bez względu na to, kto wykonał usługę. Jeżeli zatem ma miejsce zakup usług importowych, a należność jest przekazywana podatnikowi, który ma siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa wymienionego w załączniku nr 5 do ustawy, polski podatnik VAT ma obowiązek odprowadzenia podatku należnego od tych usług, a jednocześnie nie nabędzie on prawa do wykazania tego podatku jako podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Podatek ten będzie jednak stanowił koszt uzyskania przychodów, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, póz. 176 ze zm.) oraz art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, póz. 654 ze zm.}.
Czy zakup usług importowych wyłącza z prawa do zwolnienia od podatku?
W art. 113 ust. 13 ustawy o VAT wymienione są przypadki, w których drobni przedsiębiorcy mimo nieprzekroczenia granicznej kwoty obrotów nie mogą korzystać ze zwolnienia podmiotowego od podatku od towarów i usług.W przypisie tym ustawodawca wymienia m.in. import towarów i usług. O ile w przypadku importu towarów nie ma w tym zakresie wątpliwości, to mogą się one pojawić w przypadku importu usług.Import towarów polega na przywozie towarów z terytorium państwa trzeciego i opodatkowany jest z chwilą powstania długu celnego. Nie ma przy tym znaczenia, czy importer jest podatnikiem VAT, czy też nie. Podatek od importu towarów płacony jest w urzędzie celnym i nie trzeba w tym zakresie ujmować go w deklaracji dla podatku od towarów i usług.
Inaczej jednak wygląda problem importu usług. Zastrzeżenie wyłączające import usług z prawa do zwolnienia od podatku ma charakter przedmiotowy. Można zatem wnioskować, iż (w odróżnieniu od przypadków wymienionych w art. 113 ust. 1 pkt 1-3 określających wyłączenia podmiotowe) zakupy usług z importu, w sytuacji gdy nabywcą jest drobny przedsiębiorca korzystający ze zwolnienia od podatku powinny zostać opodatkowane. Opodatkowaniu powinien podlegać jednak jedynie import usług i jego dokonywanie nie powinno pozbawiać prawa do zwolnienia pozostałych czynności dokonywanych przez tegoż podatnika. Zupełnie odrębną kwestią w tym przypadku jest ewentualna konieczność rejestracji i sporadyczne składanie deklaracji (dotyczących tylko podatku należnego od importu usług).
Podstawa prawna: Ustawa o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, póz. 535 ze zm.).
Przemysław Gogojewicz