Aby wynikający z faktury przychód należny zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów spółka musi udowodnić lub uprawdopodobnić, że wierzytelność jest nieściągalna. Fakt nieściągalności wierzytelności można udokumentować postanowieniem sądu o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości dłużnika lub wystąpić do sądu z powództwem przeciwko dłużnikowi i skierować zasądzoną wierzytelność do egzekucji.
W praktyce
Spółka z o.o. świadczy usługi budowlano-montażowe. Firma, dla której wykonaliśmy roboty budowlane, nie zapłaciła nam za roboty zakończone 2003 r. Dwukrotne wezwanie do zapłaty nie przyniosło żadnego efektu. Zgłoszony przez innego wierzyciela wniosek o upadłość został oddalony ze względu na brak majątku na pokrycie kosztów procesu. Skierowanie sprawy do sądu powoduje konieczność poniesienia znacznych kosztów, a z góry wiadomo, że odzyskanie należności przez komornika jest nierealne. Jaka istnieje możliwość odzyskania podatku VAT i spisania niezapłaconych należności w koszty uzyskania przychodów?
Przepisy podatkowe są tak skonstruowane, że niezależnie od tego, czy kontrahent zapłacił za wykonane świadczenie, czy też nie, podatnik ma obowiązek zapłacić należny podatek VAT wynikający z faktury dokumentującej sprzedaż, a wartość netto sprzedaży zaliczyć do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Podatek od towarów i usług podlega odrębnemu rozliczeniu, stąd należny VAT nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Z kolei przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, póz. 535 ze zm.) nie przewidują możliwości pomniejszenia podatku należnego związanego ze sprzedażą opodatkowaną z tego tytułu, że podatnik za wykonaną usługę nie otrzymał zapłaty. Jedyna możliwość odzyskania tego podatku, to zapłata zobowiązania przez kontrahenta.
Natomiast podatnik może poczynić pewne kroki, aby „odzyskać” uiszczony podatek dochodowy. Mianowicie w określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych sytuacjach może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów równowartość zaewidencjonowanego uprzednio przychodu należnego. Taka możliwość istnieje, gdy podatnik udowodni lub uprawdopodobni, że wierzytelność jest nieściągalna.
Kiedy nieściągalna wierzytelność jest kosztem?
Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) ustawy, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się wierzytelności nieściągalne, o ile:
- wierzytelność była wcześniej zaliczona do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3,
- wierzytelność nie jest przedawniona,
- nieściągalność wierzytelności została udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2.
Zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy wierzytelność powinna być udokumentowana:
- postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
- postanowieniem sądu o:
– oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub
– umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a), lub
– ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo - protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.
Należy wskazać, iż wymieniony w tym przepisie katalog dokumentów pozwalających na uznanie wierzytelności za nieściągalną jest zamknięty, co oznacza, że ustawodawca nie pozwala na uznanie za nieściągalną takiej wierzytelności, której nieściągalność byłaby udokumentowana w inny, niewymieniony w tym przepisie sposób.
Co w przypadku spółki?
W przypadku spółki nieściągalność wierzytelności można udokumentować postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego. W tym celu spółka powinna wystąpić do sądu z powództwem przeciwko dłużnikowi. Warto wspomnieć, że możliwe jest również dochodzenie roszczeń przed sądem polubownym, ale warunkiem poddania sporu pod rozstrzygnięcie sądu polubownego jest zawarcie przez strony stosownej umowy, która powinna być podpisana przez obie strony.
Po zasądzeniu przez sąd wierzytelności spółka powinna wystąpić o egzekucję części wierzytelności (w ten sposób spółka zaoszczędzi na kosztach egzekucyjnych). Otrzymanie postanowienia o nieściągalności części wierzytelności da podstawy do uznania, że cała wierzytelność jest nieściągalną. Takie postępowanie jest zgodne ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów wyrażonym w piśmie z dnia 3 listopada 1999 r., nr PB3-2099-IP-722-314/99. Wielkość wierzytelności wynika z prawomocnego orzeczenia sądu i ksiąg podatnika. W przypadku gdy podatnik wystąpi do organu postępowania egzekucyjnego o egzekucję jedynie części ustalonej wierzytelności, postanowienie o nieściągalności tej części powoduje, że całą wierzytelność można uznać za nieściągalną. Dowodem zatem do uznania całej wierzytelności za koszty uzyskania przychodów będzie postanowienie o nieściągalności części tej wierzytelności wydane przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego.
Wymienione w art. 16 ust. 2 pkt 2 ustawy sposoby udokumentowania nieściągalności wierzytelności wymagają od spółki wystąpienia do sądu z wnioskiem o ogłoszenie upadłości dłużnika. Z treści pytania wiemy, że zgłoszony przez innego wierzyciela wniosek o upadłość został oddalony ze względu na brak majątku na pokrycie kosztów procesu. Należy więc zastanowić się, czy możliwe jest wykorzystanie przez spółkę postanowienia sądu wydanego na wniosek innego podatnika. Powołany wcześniej art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy mówi o możliwości udokumentowania nieściągalności wierzytelności postanowieniem sądu o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. Nie stawia przy tym wymogu, aby postanowienie to wydane było w związku z wnioskiem podatnika, który zamierza uprawdopodobnić nieściągalność swojej wierzytelności.
Wierzytelność można uznać za nieściągalną także na podstawie protokołu sporządzonego przez podatnika. Prawdopodobnie spółka nie może skorzystać z tej możliwości, gdyż w taki sposób można dokumentować tylko wierzytelności o stosunkowo niewielkiej wartości. W takim protokole podatnik powinien wykazać, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne przewyższają wartość wierzytelności. Uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności daje możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, naliczonych zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. nr 76, póz. 694 ze zm.).
Wierzytelności nieściągalne
Przypadki uprawdopodabniające nieściągalność wierzytelności są określone w art. 16 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należą do nich w szczególności sytuacje, kiedy:
- dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku, albo
- zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
- wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
- wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.
Oprócz ww. przesłanek mogą również zachodzić inne okoliczności, które świadczyłyby o tym, że istnieje duże prawdopodobieństwo nieściągalności wierzytelności. Nie oznacza to jednak zupełnej dowolności w uznawaniu nieściągalności wierzytelności za uprawdopodobnioną. Jeżeli nie zachodzą okoliczności wymienione w ustawie, to wierzyciel musi zgromadzić takie dowody i przedstawić takie fakty, które będą pozwalały na wyciągnięcie wniosku, że istnieje duże prawdopodobieństwo nieściągnięcie wierzytelności, co w każdej sytuacji jako indywidualny przypadek podlega ocenie organów skarbowych”. (z pisma Ministerstwa Finansów z dnia 12 marca 1997 r., nr PO 3-MD-722-112/97).
Podstawa prawna: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, póz. 535 ze zm.)
Przemysław Gogojewicz