Opodatkowaniu podatkiem VAT podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, o ife tylko podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru.
Ustawa przewiduje wyjątki
Ustawa o VAT, idąc wzorem VI Dyrektywy, przewiduje w tym względzie pewne wyjątki. Nas interesować będzie tu jeden z nich wynikający z art. 7 ust. 3 ustawy o VAT a dotyczący przekazania prezentów o marej wartości, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.
Zgodnie z art. 7 ust. 4 ustawy o VAT, przez prezenty o małej wartości należy rozumieć przekazywane (wręczane) przez podatnika jednej osobie towary o łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym 50 zł, przy czym łączna wartość prezentów w roku podatkowym nie może być wyższa niż 0,125% wartości sprzedaży opodatkowanej w poprzednim roku podatkowym. Wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT przekazania prezentów obwarowane zostało dwoma limitami wartościowymi – z jednej strony wartość prezentów przekazanych jednej osobie w ciągu roku podatkowego nie może przekroczyć 50 zł (przekroczenie tej kwoty oznaczać będzie konieczność opodatkowania przekazania), a z drugiej strony wartość wszystkich przekazanych prezentów nie może przekroczyć w roku podatkowym limitu 0,125% wartości sprzedaży opodatkowanej w poprzednim roku (przekroczenie tego limitu oznaczać będzie konieczność opodatkowania przekazywanych prezentów nawet wtedy, gdy ich jednostkowa wartość będzie mniejsza niż 50 zł).
Wartość prezentów przekazywanych w ciągu roku jednej osobie
Ustawodawca, określając limit 50 zł dla wartości prezentów przekazywanych w ciągu roku jednej osobie, nie sprecyzował czy jest to wartość brutto (wraz z podatkiem VAT) czy też wartość netto {bez podatku VAT), a w konsekwencji mogą powstawać wątpliwości jak należy ustalać wartość poszczególnych prezentów przekazywanych danej osobie, aby móc stwierdzić czy limit został już przekroczony czy też jeszcze nie. Naszym zdaniem należy tu się odwołać do przepisu regulującego podstawę opodatkowania omawianych tu czynności, a mianowicie do art. 29 ust. 10 ustawy o VAT, z którego wynika, że podstawą tą jest cena nabycia towarów, a gdy cena nabycia nie istnieje, koszt wytworzenia określony w momencie dostawy towarów. Niestety w ustawie o VAT brak jest definicji zarówno „ceny nabycia”, jak i „kosztu wytworzenia”. Definicje takich pojęć występują natomiast na gruncie innych ustaw należących do szczegółowego prawa podatkowego, a także w ustawie o rachunkowości w związku zczym za zasadne należy uznać posiłkowe posłużenie się wykładnią systemową.
Zgodnie z art. 28 ust.2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. nr 76, póz. 694 ze zm.): „Cena nabycia, o której mowa w ust. 1, to cena zakupu składnika aktywów, obejmująca kwotę należną sprzedającemu, bez podlegających odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a w przypadku importu powiększona o obciążenia o charakterze publicznoprawnym oraz powiększona o koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem składnika aktywów do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu, łącznie z kosztami transportu, jak też załadunku, wyładunku, składowania lub wprowadzenia do obrotu, a obniżona o rabaty, opusty, inne podobne zmniejszenia i odzyski. Jeżeli nie jest możliwe ustalenie ceny nabycia składnika aktywów, a w szczególności przyjętego nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny -jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu.”
Z definicji tej wynika, iż cena nabycia – w sytuacji gdy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego – jest wartością netto, dlatego też naszym zdaniem można przyjąć, iż w takim znaczeniu funkcjonuje to pojęcie również na gruncie ustawy o VAT. Przemawia za tym dodatkowo fakt, iż art. 29 ust. 10 ustawy o VAT w przeciwieństwie do innych przepisów regulujących podstawę opodatkowania zabrakło zastrzeżenia, że podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwotę należnego podatku, co mogłoby sugerować, że w podstawie opodatkowania należy uwzględniać podatek VAT. Byłoby to jednak sprzeczne z VI Dyrektywą, która wyraźnie stanowi, że podstawa opodatkowania nie może zawierać w sobie podatku od wartości dodanej. Brak owego zastrzeżenia w art. 29 ust. 10 ustawy o VAT należy, więc uznać za działanie celowe, bowiem z samej ww. definicji ceny nabycia wynika, że cena nabycia jest ceną netto niezawierającą w sobie kwoty podatku. Zamieszczanie owego zastrzeżenia byłoby, więc zbyteczne.
Podobnie ma się sprawa z pojęciem „kosztu wytworzenia”, którego definicja zawarta jest w art. 28 ust. 3 ww. ustawy o rachunkowości, a z której wynika, iż: „Koszt wytworzenia produktu obejmuje koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego produktu. Jeśli podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT – ponoszone koszty wykazywane są w kwotach netto.
Limit 50 zł należy traktować jako wartość netto i co za tym idzie także wartość poszczególnych prezentów przekazywanych jednej osobie należy ustalać w kwocie netto.
Limit 0,125% wartości sprzedaży opodatkowanej
Wyliczenie drugiego ze wspomnianych limitów może w praktyce sprawiać trudności, a to z uwagi na fakt, iż jako kwota bazowa została przyjęta „wartość sprzedaży opodatkowanej”. Ustalenia, więc wymaga, jaki jest zakres znaczeniowy pojęcia „sprzedaży” na gruncie art. 7 ust. 4 ustawy o VAT, a następnie czy pojęcie „sprzedaży opodatkowanej” obejmuje swoim zakresem wszystkie czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, w tym także te zwolnione, czy też odnosi się ono tylko do tych czynności, które podlegają opodatkowaniu według jakiejkolwiek stawki, l na koniec należałoby się zastanowić czy „wartość sprzedaży opodatkowanej” jest wartością netto (bez podatku VAT) czy też wartością brutto (wraz z podatkiem VAT).
Pojęcie sprzedaży
Należy odwołać się do definicji sprzedaży zamieszczonej w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem przez sprzedaż należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Czyli pojęcie sprzedaży nie obejmuje importu towarów i wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za wynagrodzeniem, co oznacza, że obrotów z tych tytułów nie należy uwzględniać przy wyliczaniu wartości sprzedaży.
Stanowisko takie zajął również Minister Finansów w odpowiedzi z dnia 26 listopada 2004 r. na interpelację poselską, w której stwierdził m. in.: „zgodnie z art. 7 ust. 4 ww. ustawy przez prezenty o małej wartości rozumie się przekazywane (wręczane) przez podatnika jednej osobie towary o łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym 50 zr, przy czym łączna wartość prezentów w roku podatkowym nie może być wyższa niż 0,125% wartości sprzedaży opodatkowanej podatnika w poprzednim roku podatkowym, z uwzględnieniem ust. 5 i 6 art. 7 ww. ustawy. Przepis art. 7 ust. 4-6 cyt. ustawy mówi o sprzedaży opodatkowanej, którą należy uwzględniać przy liczeniu limitu prezentów o małej wartości. Definicję sprzedaży określa art. 2 pkt 22 ww. usta wy o podatku od towarów i usług, z treści której jednoznacznie wynika, że przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. W świetle powyższej definicji sprzedaży, nie ulega wątpliwości, iż przy liczeniu ww. limitu prezentów o małej wartości nie należy uwzględniać obrotów z tytułu importu towarów, czy też z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Od dnia 1 maja br., tj. od wprowadzenia w życie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nastąpiła istotna zmiana zasad funkcjonowania systemu podatku od towarów i usług.
Uwzględniając powyższe, uznano, iż brak jest uzasadnienia, aby czynność importu czy wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów miała wpływ na wielkość limitu wartości prezentów, które nie podlegają opodatkowaniu”.
Sprzedaż opodatkowana a sprzedaż zwolniona
Zgodnie z art. 110 ustawy o VAT „w przypadku, gdy osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nie są obowiązane do prowadzenia ewidencji określonej w art. 109 ust. 3 w związku z dokonywaniem sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust, 3, dokonają sprzedaży opodatkowanej i nie zapłacą podatku należnego, a na podstawie dokumentacji nie jest możliwe ustalenie wielkości tej sprzedaży, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi, w drodze oszacowania, wartość sprzedaży opodatkowanej i ustali od niej kwotę podatku należnego według stawki 22%, bez prawa obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86”. Z przepisu tego wynika, iż ustawodawca rozróżnia pojęcie „sprzedaży opodatkowanej” i pojęcie „sprzedaży zwolnionej”. Tym samym musi to prowadzić do wniosku, iż pojęcie „sprzedaży opodatkowanej” nie obejmuje swoim zakresem czynności zwolnionych z podatku VAT. Więc ustalając wartość sprzedaży dla potrzeb art. 7 ust. 4 ustawy o VAT nie należy w niej uwzględniać wartości sprzedaży zwolnionej.
Wartość sprzedaży opodatkowanej
O wiele bardziej złożoną jest kwestia czy wartość sprzedaży opodatkowanej, o której mowa w art. 7 ust. 4 ustawy o VAT jest wartością netto, czy też brutto.
Pojęcie „wartość sprzedaży opodatkowanej” pojawia się kilkakrotnie w tekście ustawy. W art. 113 ust. 1 ustawy o VAT znajdujemy zapis, iż „zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 euro. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku”. Przepis ten sugerowałby, iż „wartość sprzedaży opodatkowanej” jest generalnie wartością brutto, a jedynie wyjątkowo dla potrzeb regulacji obejmujących szczególne procedury dotyczące drobnych przedsiębiorców należy ją traktować jako wartość netto. W takim znaczeniu pojęcie to występuje również w art. 168 ust. 3 ustawy o VAT. Pojęcie „wartość sprzedaży opodatkowanej” pojawia się również we wspomnianym już art. 110 ustawy o V AT, jednakże bez żadnego bliższego dookreślenia czy chodzi o wartość brutto, czy netto. Z kolei w art. 148 ustawy o VAT ustawodawca używa pojęcia „kwota sprzedaży opodatkowanej, o której mowa w art. 7 ust. 4-6”, ale również bez bliższego doprecyzowania o jaką to kwotę chodzi. Ponadto nawiązując do poprzedniej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustawodawca posługuje się w art. 148 ustawy o VAT pojęciem „wartość sprzedaży towarów opodatkowanych w rozumieniu art. 4 pkt 8”, a wart. 168 ust. 3 pojęciem „wartość sprzedaży towarów w rozumieniu art. 14 ust. 1”. Wreszcie w ustawie o VAT kilkakrotnie pojawia się pojęcie „wartość sprzedaży”. W art. 113 ustawy o VAT jest ono niejako zamiennikiem pojęcia „wartość sprzedaży opodatkowanej” i oznacza wartość netto. Natomiast z art. 2 pkt 25 lit. a) ustawy o VAT zawierającym definicję małego podatnika możemy wyczytać, iż przez małego podatnika należy rozumieć podatnika podatku od towarów i usług, „u którego wartość sprzedaży (wraz z kwotą podatku) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 800 000 euro. Taki zapis mógłby sugerować, iż „wartość sprzedaży” jest wartością netto, a jedynie dla potrzeb regulacji dotyczących małych podatników została ona ustalona jako wartość brutto – w takim też znaczeniu pojęcie to występuje również w art. 104 ust. 1 ustawy o VAT.
Uwagi końcowe
Jak więc widać odpowiedź na pytanie czy „wartość sprzedaży opodatkowanej”, o której mowa w art. 7 ust. 4 ustawy o VAT jest wartością netto czy też brutto nie jest wcale taka jednoznaczna.
Pojęcie „wartość sprzedaży” pod względem znaczeniowym jest niewątpliwie nadrzędne w stosunku do pojęcia „wartość sprzedaży opodatkowanej”. Skoro w art. 2 ust. 25 ustawy o VAT ustawodawca wskazuje za pomocą definicji nawiasowej, iż „wartość sprzedaży” obejmuje kwotę podatku, a więc jest wartością brutto, a następnie w art. 7 ust. 4-6 i art. 110 posługuje się pojęciem „wartość sprzedaży opodatkowanej” bez bliższego określenia czy chodzi o wartość brutto czy netto, by dopiero w art. 113 ust. 1 wskazać, iż w „wartości sprzedaży” nie uwzględnia się kwoty podatku, stąd można by przyjąć, że „wartość sprzedaży” i „wartość sprzedaży opodatkowanej” oznaczają wartości brutto, z wyjątkiem przypadków gdy ustawodawca nadaje im w sposób wyraźny inne znaczenie. Tym samym też łączny limit prezentów w wysokości 0,125 % należy naszym zdaniem obliczać od wartości sprzedaży brutto.
Takie samo stanowisko w odniesieniu do omawianego zagadnienia zajął Dolnośląski Urząd Skarbowy w piśmie z dnia 23 sierpnia 2004 r., nr PP II 443/590/04.
Podstawa prawna: Ustawa o podatku od towarów i usług (Dz.U z 2004 r Nr 54 poz, 535 z póź zm.)
Przemysław Gogojewicz