Miejsce świadczenia usług transportowych

Zgodnie z główną zasadą wyrażoną w art. 27 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, w przypadku świadczenia usług transportowych, miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości.

Gdzie transport, tam podatek

Zgodnie z ustaleniem miejsca świadczenia usług dla transportu międzynarodowego, jego opodatkowania należy dokonać na terytorium każdego państwa, przez które odbywa się transport. Należy przy tym wziąć pod uwagę ilość przejechanych kilometrów w państwie przejazdu. Część transportu wykonana na terenie kraju opodatkowana jest stawką 0%, natomiast transport w innych państwach opodatkowany będzie według obowiązujących tam zasad. Obowiązkiem podatnika jest więc sprawdzenie jakie wymogi formalne obowiązują w danym państwie w zakresie rozliczania podatku VAT.

Na podstawie przepisów VI Dyrektywy VAT, państwa unijne mogą opodatkować usługi transportu międzynarodowego stawką 0% lub zwolnić je z opodatkowania z prawem do odliczenia podatku naliczonego. Zatem skutki podatkowe w zakresie rozliczania transportu międzynarodowego w innych państwach Wspólnoty są w zasadzie takie same. W wystawionej fakturze, w odniesieniu do odcinka krajowego należy zastosować stawkę 0%, natomiast wyodrębniony odcinek transportu odbywający się poza terytorium kraju potraktować jako niepodlegający opodatkowaniu z zaznaczeniem, że usługa nie podlega VAT na podstawie art. 27 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT.

Odpowiedź ministerstwa

W związku z wątpliwościami związanymi z zastosowaniem stawki 0% do całej trasy, która dotyczy usługi transportu międzynarodowego, Ministerstwo Finansów zamieściło na swoich stronach internetowych stosowne wyjaśnienie, prezentowane poniżej:
Kwestie te uregulowane zostały w art. 83 ust. 1 pkt 23 i ust. 3-6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535). W odniesieniu do opodatkowania usług transportu międzynarodowego związanego z przewozem towarów poza Wspólnotę, obowiązują uregulowania analogiczne do tych, które obowiązywały przed dniem 1 maja 2004 r. Należy zauważyć, iż podstawowym kryterium, czy transport podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy też nie, jest prawidłowe określenie miejsca świadczenia dla tych usług. Zatem, usługi transportu międzynarodowego związane z eksportem towarów poza Wspólnotę podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 0% – w części usługi wykonywanej na terytorium Polski, poza tym terytorium czynność ta nie podlega opodatkowaniu w Polsce, co wynika z miejsca świadczenia usługi.

Pomimo tego, że miejscem opodatkowania części transportu międzynarodowego jest terytorium innego państwa członkowskiego lub państwa trzeciego, usługodawca – jeżeli nie jest zarejestrowany na potrzeby podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze – ma obowiązek wystawienia faktury dokumentującej wykonaną usługę. Obowiązek ten wynika z art. 106 ust. 2 ustawy o VAT. Szczegółowe przepisy dotyczące wystawiania faktur odnajdujemy w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zasad wystawiania faktur (Dz. U. nr 97, poz. 971). Zgodnie z § 30 ww. rozporządzenia, do faktur, o których mowa w art. 106 ust. 2 ustawy o VAT, stosuje się odpowiednio regulacje dotyczące zasad wystawiania „zwykłych” faktur VAT (czyli określone w § 12, § 14-26 i § 29 rozporządzenia), z tym że faktury te nie mogą zawierać stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem.

Inne zasady dla transportu morskiego i lotniczego

Powyższe zasady opodatkowania usług transportowych dotyczą transportu drogowego. Nieco inne zasady stosuje się dla międzynarodowego transportu morskiego i lotniczego. Miejsce świadczenia usług określa się w tym przypadku na podstawie § 4b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania ustawy o VAT (Dz. U. nr 97, poz. 970 ze zm.), w którym postanowiono, że w przypadku świadczenia usług transportu międzynarodowego środkami transportu morskiego lub lotniczego opodatkowanych według stawki 0% – miejscem świadczenia tych usług jest terytorium kraju.

Praktyczne zastosowanie opodatkowania transportu z zastosowaniem klucza kilometrowego, w przypadku świadczenia usług transportu międzynarodowego środkami transportu morskiego lub lotniczego, powodowałoby problemy w zakresie właściwego określenia długości pokonanych odległości na terytoriach poszczególnych państw, gdzie świadczone są te usługi.

Transport międzynarodowy

Transportem międzynarodowym, w myśl art. 83 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, jest m.in. przewóz lub inny sposób przemieszczania towarów:

• z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Wspólnoty,
• z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Wspólnoty do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium kraju,
• z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Wspólnoty do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Wspólnoty, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju (tranzyt),
• z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Wspólnoty lub z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Wspólnoty do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju.

Przewożąc zatem towary pomiędzy krajem członkowskim a krajem trzecim mamy do czynienia z transportem międzynarodowym, pod warunkiem, że na pewnym odcinku trasa przebiega przez Polskę.

Usługi pośrednictwa i spedycji międzynarodowej związane z przewozem towarów również zaliczamy do usług transportu międzynarodowego.

Tranzyt wyłączony

Z definicji transportu międzynarodowego towarów – na podstawie art. 83 ust. 4 ustawy o VAT – wyłączony został transport, który ma charakter tranzytu, czyli gdy miejsce nadania i przeznaczenia towarów znajduje się w Polsce, a trasa w części przebiega poza terytorium Wspólnoty.

Miejscem świadczenia usług transportu towarów jest miejsce, gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości (art. 27 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT). Podatnik dokonujący przewozu pomiędzy krajami UE musi opodatkowywać tę usługę w każdym z krajów Unii, przez który przejeżdża. Wysokość podatku VAT powinna być wyliczona w oparciu o ilość przejechanych kilometrów w danym kraju oraz obowiązującą tam stawkę podatku. Bez znaczenia jest natomiast czas wykonywania usługi. Część usługi wykonana poza terytorium Wspólnoty nie podlega opodatkowaniu w ogóle.
Do usług transportu międzynarodowego towarów zastosowanie ma stawka VAT obniżona do wysokości 0%. Stawkę 0% stosuje się również do usługi wykonanej na terytorium Polski, ale będącej częścią usługi transportu międzynarodowego, co wynika z § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT.
Aby skorzystać z preferencyjnej stawki VAT, podatnik musi posiadać dokumenty wymienione w art. 83 ust. 5 pkt 1-3 ustawy o VAT, stanowiące dowód świadczenia usług międzynarodowego transportu towarów.

Transport osób

Usługi transportu osób rządzą się innymi prawami. Zgodnie z art. 83 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT, przez usługi międzynarodowego transportu osób rozumie się przewóz lub inny sposób przemieszczania osób środkami transportu morskiego, lotniczego i kolejowego (tj. z wyłączeniem środków transportu drogowego) na następujących odcinkach:

• z miejsca wyjazdu na terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium kraju,
• z miejsca wyjazdu poza terytorium kraju do miejsca przyjazdu na terytorium kraju,
• z miejsca wyjazdu poza terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium kraju, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju (tranzyt).

Dla transportu osób nie ma znaczenia, czy usługa odbywa się pomiędzy Polską a krajem członkowskim, czy krajem trzecim.Miejscem opodatkowania transportu lotniczego i morskiego jest terytorium kraju. W tym przypadku cała usługa zostanie opodatkowana obniżoną stawką VAT w wysokości 0%.

Stawka zerowa

Dokumentem wymaganym do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% w przypadku usług międzynarodowego transportu osób jest międzynarodowy bilet lotniczy, promowy, okrętowy lub kolejowy. Bilet ten musi jednak spełniać następujące warunki:

• być wystawiony przez przewoźnika,
• na określoną trasę przewozu,
• dla konkretnego pasażera.

Jak wynika z zapisu art. 83 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT, drogowy transport osób został wyłączony z definicji usług transportu międzynarodowego, a więc także z możliwości zastosowania podatku VAT w wysokości 0%. Zgodnie zatem z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT i poz. 144 załącznika nr 3 do tej ustawy w brzmieniu: „PKWiU 60.23 Usługi pasażerskiego transportu lądowego pozostałe”, opodatkowane są stawką podatku VAT w wysokości 7%. Miejsce świadczenia takich usług ustalane będzie w oparciu o zasady ogólne dotyczące miejsca świadczenia (art. 27 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT), czyli będzie to miejsce, gdzie transport odbywa się z uwzględnieniem pokonanych odległości. Oznacza to, iż usługa będzie opodatkowana w poszczególnych państwach, przez które przebiega transport. W części wykonanej na terytorium kraju usługa podlega opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 7%.

Na zasadzie wzajemności

 W wielu krajach okazjonalne przewozy osób autobusami, które zarejestrowane są poza ich terytorium, przez podatnika, którego siedziba znajduje się poza terytorium tego państwa, podlegają opłacie, której wysokość jest ustalana w zależności od liczby osób znajdujących się w autokarze pomnożonej przez stawkę podatku i pewną stałą. Zazwyczaj opłatę wnosi się podczas wjazdu do danego państwa. Powyższe opłaty obowiązują w państwach Wspólnoty, kraje trzecie zazwyczaj przewidują w tej sytuacji zwolnienia z opłat na zasadzie wzajemności.

Świadczenie stałych, regularnych usług przewozu osób na terytorium innego państwa członkowskiego, a także na terytorium Polski, jeżeli usługę świadczy podatnik z innego państwa – nakłada obowiązek rejestracji i rozliczania podatku VAT na terytorium kraju, przez który przebiega transport. Istnieje jednak możliwość ustanowienia w danym państwie przedstawiciela podatkowego, który przejmie obowiązki związane z rozliczaniem i zapłatą podatku.

Podstawa prawna: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.)

Przemysław Gogojewicz