W obowiązującej obecnie ustawie o VAT wprowadzono nową kategorię towarów, które podlegają opodatkowaniu. Ustawodawca opierając się na regulacjach dyrektyw unijnych, opodatkował grunty, do tej pory wyłączone spod działania ustawy. Ponadto ustawa o VAT wprowadziła zupełnie nową kategorię czynności opodatkowanych, a mianowicie ustanowienie spółdzielczych praw w rozumieniu o spółdzielniach mieszkaniowych.
Grunt towarem?
Kwestia opodatkowania gruntów, która do 30 kwietnia 2004 r. była mało skomplikowana – grunt nie był towarem, a przy sprzedaży nieruchomości zabudowanej wartość gruntu wyłączało się z ceny netto całej nieruchomości – po 1 maja 2004 r. znacznie się zagmatwała. Skutki uregulowań w tej kwestii szczególnie odczują konsumenci, którzy w końcowym efekcie ponoszą cały ciężar opodatkowania podatkiem VAT.
W art. 2 pkt 6 ustawy określono, iż towarami są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.
Należy podkreślić, że nie każda sprzedaż gruntu będzie podlegała opodatkowaniu. Z uwagi na definicję podatnika, która zawarta została w art. 15 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności wykonywane w ramach tzw. obrotu profesjonalnego. Wynika to z pojęcia działalności gospodarczej, przez którą należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców, w tym również podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo, w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.
Wynika z tego, że osoba, która dokona sprzedaży gruntu nawet jednorazowo, lecz okoliczności wskazywafy, iż zamiarem było wykonywanie tej czynność w sposób częstotliwy, będzie z tego tytułu podatnikiem VAT.
Wyjaśnienie Ministerstwa Finansów
Wyjaśnienie dotyczące opodatkowania sprzedaży gruntów – prezentowane poniżej – zamieściło na swoich stronach internetowych Ministerstwo Finansów.
„Od dnia 1 maja 2004 r, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega między innymi co do zasady odpłatna dostawa gruntów budowlanych. Zwrócić jednak w tym miejscu należy uwagę na fakt, iż nie w każdym przypadku będziemy mieli do czynienia z faktycznym obciążeniem podatkiem od towarów i usług dostawy gruntów budowlanych. Zgodnie bowiem z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa, aby dostawa takiego gruntu podlegała opodatkowaniu, dokonana musi być przez podatnika podatku od towarów i usług. W przypadku natomiast gdy dokonywana jest ona przez osobę fizyczną niebędącą podatnikiem i nie ma znamion działalności wykonywanej z zamiarem wykonywania jej w sposób częstotliwy, wówczas podobnie jak to było dotychczas, dostawa gruntów budowlanych nada! nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarowi usług.”
Ustalenie, czy podatnik miał zamiar wykonywać daną czynność w sposób częstotliwy, powinno być dokonywane w każdym przypadku indywidualnie.
Jeżeli grunt został nabyty nie na potrzeby działalności gospodarczej, lecz dla celów prywatnych, co wiązało się z brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego, to czynność ta wyłącza nieruchomość z zakresu działania ustawy o VAT. Istotne jest, aby przez cały czas posiadania nieruchomości gruntowej podatnik wykazywał zamiar wykorzystywania jej jako majątku osobistego. Zbycie takiego gruntu nie będzie opodatkowane, gdyż w tym zakresie sprzedający nie działa jako podatnik VAT, a więc nie jest to dostawa towaru dokonywana przez podatnika. Także sprzedaż gruntów przeznaczonych pod zabudowę przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej nie podlega opodatkowaniu.
Przykład
Jan K. – osoba fizyczna nieprowadzącą działalności gospodarczej – w roku 1995 zakupił na potrzeby osobiste działkę, ujętą w planie zagospodarowania przestrzennego jako grunt przeznaczony pod zabudowę. Kilkudziesięcioarową działkę Jan K. w roku 2004 podzielił na cztery działki budowlane. Działki zostały sprzedane na rzecz osób fizycznych. Czy sprzedaż ta nie podlegała opodatkowaniu?
Tak. Ustawa przewiduje – w pewnych przypadkach – zwolnienie z opodatkowania dostawy gruntów. Zwolnienie, o którym mowa w § 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, dotyczy jedynie dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Ze zwolnienia korzystają więc grunty rolne, leśne oraz inne grunty nieprzeznaczone pod zabudowę, a o charakterze tych gruntów decydować będzie plan zagospodarowania przestrzennego danego obszaru.
Typologia użytków
Określenia rodzaju gruntu dokonuje się na podstawie ewidencji prowadzonej na zasadach wynikających z rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. nr 38, póz. 454). W tymże rozporządzeniu użytki gruntowe zostały podzielone na następujące grupy:
- użytki rolne,
- grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione,
- grunty zabudowane i zurbanizowane,
- użytki ekologiczne, oznaczone symbolem złożonym z litery „E” oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego określającego sposób zagospodarowania lub użytkowania terenu,
- nieużytki, oznaczone symbolem „N”,
- grunty pod wodami,
- tereny różne oznaczone symbolem „Tr”.
Zwolnienie z opodatkowania
Zwolnione z opodatkowania będą m.in. obszary rolne, leśne i pod stawami.
Co ważne, opodatkowaniu będzie podlegała dostawa gruntów, które potencjalnie mogą stanowić tereny budowlane. Istotną rolę w tej kwestii odgrywa więc miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, który określa przeznaczenie terenu. Opodatkowaniu VAT będzie bowiem podlegała np. sprzedaż gruntu, który wprawdzie został zaewidencjonowany jako teren leśny, lecz z planu zagospodarowania przestrzennego wynika przeznaczenie go pod zabudowę.
Zwolnieniem – lecz już nie przedmiotowym a podmiotowym – będzie objęty również obrót nieprofesjonalny, którego przedmiotem będzie grunt, o czym wspomnieliśmy w poprzednim punkcie. Jeśli bowiem przedmiotem sprzedaży będzie grunt budowlany, lecz sprzedający nie będzie podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, który będzie po prostu sprzedawał grunt stanowiący jego prywatną własność – to również w tym przypadku opodatkowanie sprzedaży nie wystąpi.
Warto również pamiętać o podatnikach, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych, odpowiadającej równowartości 10.000 euro (przy czym do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku), a którzy są zwolnieni od podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy. Zwolnienie to nie dotyczy jednak podatników dokonujących dostawy terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę (art. 113 ust, 13 lit. d ustawy). Wynika z tego, iż podatnicy, którzy pomimo że nie przekroczyli określonego przez ustawodawcę limitu, będą zobowiązani do rejestracji i rozliczania podatku VAT ze względu na podmiotowe wyłączenia ze zwolnienia z tytułu sprzedaży gruntów budowlanych bądź przeznaczonych pod zabudowę.
Sprzedaż gruntu
Sprzedaż gruntu niezabudowanego opodatkowana jest stawką podstawową w wysokości 22%, bez względu na to, co w przyszłości ma być na nim wybudowane. Ze zwolnienia z opodatkowania, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, korzystają wyłącznie tereny niezabudowane inne niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Podstawę opodatkowania przy sprzedaży gruntów zabudowanych określa art. 29 ust. 5 ustawy, który stanowi, iż w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli nie wyodrębnia się z podstawy opodatkowania wartości gruntu.
Oznacza to, iż zastosowanie obniżonej stawki VAT do sprzedaży gruntów zabudowanych będzie możliwe jedynie w przypadku, gdy z obniżonej stawki korzysta sprzedawany obiekt budowlany. Jeżeli więc przedmiotem sprzedaży będzie grunt, na którym posadowiony jest budynek mieszkalny opodatkowany stawką 7%, również grunt opodatkowany będzie tą samą stawką. W sytuacji, gdy dostawa dotyczyć będzie gruntu, na którym posadowiony jest obiekt użytkowy (podlegający opodatkowaniu według stawki 22%), stawką właściwą będzie 22%.
Jeżeli sprzedawany obiekt jest zwolniony z VAT np. jako towar używany – również grunt korzysta ze zwolnienia z VAT.
Problem pojawia się wówczas, gdy sprzedawany jest grunt, na którym znajdują się budynki, do których stosuje się różne stawki podatkowe. W tej sytuacji należałoby przypisać części gruntu do poszczególnych budynków i opodatkować je właściwą stawką. Niestety przepisy ustawy nie określają w jaki sposób należy dokonać takiego wyodrębnienia. Problem ten wyjaśniło Ministerstwo Finansów na swoich stronach internetowych:
„Zgodnie z postanowieniami art. 29 ust. 5 ustawy w przypadku dostawy budynków i budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Przepis ten powoduje, że co do zasady grunt podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są sprzedawane budynki. Pamiętać jednak należy o tym, że przepis ten określa podstawę opodatkowania, a zatem wartość od której liczy się kwoty podatku. Dlatego też w przypadku gdy dochodzi do sprzedaży gruntu, na którym znajdują się budynki trwale z nim związane podlegające opodatkowaniu według różnych stawek należy proporcjonalnie do wartości sprzedawanych budynków przypisać odpowiednio do nich udział gruntu i zastosować właściwe stawki.”
Ustalenie momentu, w którym powstanie obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży gruntu jest uzależnione od tego, czy transakcja dotyczy dostawy gruntu trwale związanego z budynkami lub budowlami posadowionymi na nim, czy też gruntu niezabudowanego. W pierwszym przypadku, obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z regułą zawartą w art. 19 ust. 10 ustawy, która dotyczy dostawy towarów, które) przedmiotem są lokale i budynki.
Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wydania. Jest to związane z tym, że sprzedaż gruntu zabudowanego realizowana jest w ramach jednego obrotu – dostawy gruntu i związanych z nim budynków.
W sytuacji, gdy transakcja dotyczy gruntu niezabudowanego, obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych określonych w art. 19 ust. 1 ustawy, czyli z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Jeżeli dostawa dokumentowana jest fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury VAT, nie później niż w siódmym dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.
Podstawa prawna: Ustawa o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, póz. 535 ze zm.).
Przemysław Gogojewicz