Dokumentowanie transakcji dla potrzeb podatku od towarów i usług cechuje duży formalizm. Zarówno w odniesieniu do danych, jakie musi zawierać faktura VAT, jak i terminu, w jakim dokument ten należy wystawić, istnieją ściśle określone zasady.
Terminy, w których należy wystawić fakturę
Podstawowy termin, w którym podatnik ma obowiązek wystawienia faktury VAT określony został w przepisie § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, póz. 971).
Zgodnie z tym przepisem, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Jeżeli podatnik określa na fakturze wyłącznie miesiąc i rok dokonania sprzedaży (czyli w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym), fakturę należy wystawić nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży.
Ponieważ opodatkowaniu podlegają również wpłacane przed nabyciem towaru czy wykonaniem usługi zaliczki, również w przypadku ich otrzymania, podatnik ma obowiązek udokumentowania tego faktu fakturą VAT. Fakturę zaliczkową wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym pobrano przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi każdą kolejną cześć należności (zaliczkę, przedpłatę, zadatek, ratę).
Jeżeli faktury zaliczkowe nie obejmują całej ceny brutto, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi wystawić powinien fakturę na zasadach ogólnych – czyli nie później niż w siódmym dniu od dnia wydania towaru czy wykonania usługi. Faktura ta zawierać musi numery faktur zaliczkowych. Warto pamiętać, iż w fakturze wystawianej po zakończeniu transakcji sumę wartości towarów (usług) pomniejsza się o wartość otrzymanych części należności, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach zaliczkowych.
Faktury udokumentowane w sposób szczególny
Niektóre rodzaje czynności wykonywane przez podatników VAT muszą być udokumentowane fakturą VAT w sposób szczególny. Chodzi tu o odmienny od ogólnego termin wystawienia faktury, związany ze szczególnym momentem powstania obowiązku podatkowego w stosunku do tych czynności.
Należy pamiętać, iż przepis § 18 powołanego wyżej rozporządzenia nie tylko nakłada na podatników wykonujących szczególne rodzaje czynności, obowiązek przestrzegania ostatecznego terminu wystawiania faktury, ale także stanowi o najwcześniejszym z momentów, w którym faktura może zostać wystawiona. Zgodnie z ust. 2 powołanego przepisu, faktury takie nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego.
Wyjątkiem od tej zasady są faktury dokumentujące dostawy energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usługi telekomunikacyjne i radiokomunikacyjne oraz usługi wymienione w póz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy (usługi w zakresie rozprowadzania wody, usługi w zakresie gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów, usługi sanitarne i pokrewne). Faktury dokumentujące tego rodzaju usługi mogą być wystawione wcześniej niż 30 dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego, ale tylko w przypadku, gdy faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy.
Świadczone na terytorium kraju usługi, o których mowa w art. 27 ust. 4 pkt 1 ustawy, czyli sprzedaży praw lub udzielania licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw – fakturę należy wystawić z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności, określonego w umowie lub fakturze.
Ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego lub ustanowienie na rzecz członka spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, lub ustanowienia na rzecz członka odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, lub przeniesienie własności lokalu w rozumieniu przepisów o spółdzielniach mieszkaniowych, bądź przeniesienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej własności domu jednorodzinnego w rozumieniu przepisów o spółdzielniach mieszkaniowych – fakturę należy wystawić z chwilą otrzymania całości lub części wkładu budowlanego lub mieszkaniowego, nie później jednak niż z chwilą ustanowienia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego lub ustanowienia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, lub przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, lub ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, lub wydania albo przeniesienia własności lokalu lub własności domów jednorodzinnych.
Czynności wykonywane na rzecz członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali, członków spółdzielni będących właścicielami lokali lub na rzecz właścicieli lokali, niebedących członkami spółdzielni, za które są pobierane opłaty, zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003 r. nr 119, póz. 1116 oraz z 2004 r. nr 19, póz. 177) -fakturę należy wystawić z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż z upływem terminu płatności.
Skutki przedwczesnego wykazania obowiązku podatkowego
Z pozoru problem wcześniejszego odprowadzenia podatku należnego przez podatnika nie powinien wywoływać negatywnych skutków podatkowych. Jeżeli podatek został wykazany w deklaracji i uiszczony przez sprzedawcę wcześniej niż powinien to uczynić, teoretycznie sytuacja taka nie powinna powodować uszczuplenia należności budżetowych. Jednak nie w każdym przypadku jest to regułą.
Podatnik może spotkać się z zarzutem organów podatkowych, iż celowo wykazał kwotę podatku, aby odzyskać wcześniej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Podobnie jest w przypadku, gdy podatnik wykazuje sprzedaż opodatkowaną według stawki 0%. Przedwczesne wykazanie obowiązku podatkowego spowodowałoby de facto, iż podatnik, który nie musi odprowadzać podatku należnego (tym bowiem charakteryzuje
się stawka 0%) nabyłby uprawnienia do odliczenia (a nawet zwrotu bezpośredniego) kwot podatku naliczonego związanego z prowadzoną działalnością.
Problem wcześniejszego wykazania obowiązku podatkowego w deklaracji podatkowej, wiąże się także z przepisem art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.
Organy podatkowe również pod rządami „starej” ustawy o VAT, gdy obowiązywał przepis art. 33 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., w różny sposób interpretowały ww. zasadę, przeważnie jednak uznawały, iż w każdym przypadku, gdy podatnik wystawi fakturę VAT z wykazaną kwotą podatku, ma obowiązek zapłaty tego podatku, niezależnie od tego, iż np. faktura wystawiona została przedwcześnie (przed powstaniem obowiązku podatkowego) i niezależnie od tego, czy faktura ta dokumentuje rzeczywisty obrót stanowiący podstawę opodatkowania.
Wątpliwości powyższe stanowiły przedmiot rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w uchwale z dnia 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPS 2/02 stwierdził, iż w tej sytuacji (przedwczesnego lub opóźnionego wystawienia faktury, czyli wystawionej przed lub po powstaniu obowiązku podatkowego) nie mamy do czynienia ze spełnieniem się przesłanek z art. 33 ust. 1 ustawy o VAT. Bez względu na to, kiedy faktura została wystawiona – powinna zostać rozliczona w miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy.
Zasada ta znajduje zastosowanie również obecnie, tym bardziej, że właściwe zaewidencjonowanie, wystawionej przez podatnika faktury wymusza niejako przepis art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, iż podatnik powinien prowadzić ewidencję w taki sposób, aby na jej podstawie można było prawidłowo sporządzić deklarację dla potrzeb podatku od towarów i usług. Nawet, więc w przypadku przedwczesnego wystawienia faktury, należy ją ująć w ewidencji sprzedaży VAT z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Ujęcie faktury VAT do rozliczenia przedwcześnie spowoduje błędne zadeklarowanie podatku należnego, co w konsekwencji może doprowadzić do zaniżenia zobowiązania podatkowego bądź zawyżenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za dany okres rozliczeniowy.
W sytuacji przedwczesnego rozliczenia podatku
Sytuacja przedwczesnego rozliczenia podatku należnego nie stanowi przesłanki ustalenia przez organ podatkowy dodatkowego zobowiązania podatkowego. Zgodnie z przepisem art. 109 ust. 7 ustawy o VAT, dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT nie stosuje się w przypadku gdy zaniżenie zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego wiąże się z nieujęciem podatku należnego w rozliczeniu za dany okres z tytułu dostawy lub świadczenia usługi, od której podatek należny został ujęty w poprzednim okresie rozliczeniowym. Ponieważ jednak w obecnie obowiązującym stanie prawnym krąg podmiotów, wobec których organy podatkowe wymierzają dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT jest znacznie ograniczony, przepis ten trudno uznać za wystarczającą ochronę podatników przed skutkami przedwcześnie wykazanego obowiązku podatkowego.
Prawo do odliczenia podatku naliczonego z przedwcześnie wystawionej faktury
Odliczenie podatku naliczonego z faktury, która została wystawiona przedwcześnie, a zatem nie dokumentuje w sposób właściwy danej czynności, z reguły zostaje uznane za nieprawidłowe. Zasadą zawartą w art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy Rady jest to, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę związane jest z powstaniem u dostawcy obowiązku podatkowego.
Zasada ta nie została wprost zapisana w ustawie o VAT, niemniej jednak pośrednio z art. 86 ust. 12 wynika, iż otrzymanie faktury dokumentującej daną transakcję przed powstaniem obowiązku podatkowego u jej wystawcy, nie powinno rodzić prawa do odliczenia podatku naliczonego z tej faktury aż do momentu, w którym u dostawcy powstanie obowiązek podatkowy z tytułu tej transakcji. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku otrzymania faktury, o której mowa w ust. 2 pkt 1 lit. a) lub lit. c), przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, z wyłączeniem przypadków, gdy faktura dokumentuje czynności, od których obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1, 2, 4, 7, 9-11 – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi.
Zatem nabywca powinien mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury, ale dopiero w momencie, w którym z tytułu danej czynności powstanie obowiązek podatkowy u podatnika, który fakturę wystawił.
Literalne brzmienie art. 86 ust. 12 ustawy o VAT wskazuje jednak zależność prawa do odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę towarów i usług nie od powstania obowiązku podatkowego u dostawy, ale od nabycia przez nabywcę prawa do rozporządzania towarem lub wykonania usługi.
Uwagi końcowe
Na zakończenie warto powołać uzasadnienie wyroku Sądu Najwyższego z dnia 19 lipca 2002 r,, sygn. akt III RN 134/01, który choć dotyczy stanu prawnego obowiązującego do końca kwietnia 2004 r., czyli „starej” ustawy o VAT, może być wykorzystany przy rozwiązywaniu problemów z odliczaniem podatku VAT z faktury wystawionej przedwcześnie, również w świetle obecnie obowiązującej ustawy o VAT. W wyroku tym sąd uznał prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktury, która wystawiona została przed zawarciem umowy, dla której zastrzeżona jest forma aktu notarialnego. Sąd uznał bowiem, iż żaden z przepisów ustawy o VAT, ani też rozporządzenia wykonawczego do ustawy nie wskazuje, iż początkiem terminu, od którego można wystawić fakturę jest dzień dokonania danej czynności.
W związku z powyższym – zdaniem sądu – pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy dokument ewidencjonujący daną czynność został wystawiony przed dokonaniem czynności opodatkowanej, byłoby przejawem nieuzasadnionego fiskalizmu.
Podstawa prawna: Ustawa o podatku od towarów i usług (Dz.U z 2004 r Nr 54 poz, 535 z póź zm.)
Przemysław Gogojewicz