Rezygnacja z kasowej metody rozliczeń u małego podatnika

Pojęcie małego podatnika zdefiniowane zostało w przepisie art. 2 pkt 25 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, póz. 535 ze zm.).

Kto jest małym podatnikiem?

Zgodnie z tym przepisem małymi podatnikami są podatnicy:

• u których wartość sprzedaży (wraz z kwotą podatku) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej   równowartości 800.000 euro (w roku 2004 była to kwota 3.655.000 zł, natomiast w 2005 r. – 3.503.000 zł),
• prowadzący przedsiębiorstwo maklerskie, zarządzający funduszami powierniczymi, będący agentami,  zleceniobiorcami   lub  innymi   osobami  świadczącymi   usługi o podobnym charakterze, z wyjątkiem komisu, u których kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzenia za wykonane usługi (wraz z kwotą podatku) nie przekroczyła w  poprzednim  roku  podatkowym  wyrażonej  w  złotych  kwoty  odpowiadającej równowartości 30.000 euro (w 2004 r. była to kwota 137.000 zł, natomiast w 2005 r. – 131.000 zł).
• przeliczenia euro na złote dokonuje się według średniego kursu NBP ogłaszanego na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1.000 zł.

W praktyce

Począwszy od dnia l kwietnia 2005 r. zrezygnowałem z kasowej metody rozliczeń podatku VAT. Od tego dnia zdecydowałem się na rozliczanie podatku VAT miesięcznie. W jaki sposób powinienem prawidłowo rozliczyć podatek VAT za pierwszy kwartał 2005 r. i kwiecień 2005 r., jeżeli w stosunku do niektórych zakupów nie nabyłem prawa do odliczenia w okresie stosowania metody kasowej oraz w jaki sposób ustalić obowiązek podatkowy w przypadku braku zapłaty do chwili rezygnacji z tej metody?

Mali podatnicy mają prawo do wyboru zasad rozliczania podatku VAT. Mogą rozliczać się na zasadach ogólnych, ale mogą też skorzystać bądź z rozliczeń za okresy kwartalne, bądź też metodą kasową.

Podmioty należące do kategorii małych podatników rozliczających podatek VAT metodą kasową, korzystają ze szczególnych form rozliczania tego podatku. Przede wszystkim obowiązkowo składają oni deklaracje dla podatku od towarów i usług za okresy kwartalne. Bardziej istotne jest jednak to, iż w przypadku tego rodzaju podatników, ustawodawca w sposób szczególny uregulował zarówno moment powstania obowiązku podatkowego, jak i moment, w którym podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy u małych podatników rozliczających się kasowo powstaje z dniem uregulowania całości lub części należności, nie później jednak niż 90. dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Jeżeli więc należność nie zostanie uregulowana w ciągu 90 dni od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, obowiązek podatkowy powstaje właśnie 90. dnia. Natomiast uregulowanie choćby części należności przed upływem tego terminu powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części.

Wyjątki

W ustawie o VAT określono także wyjątki od przedstawionej powyżej zasady określania obowiązku podatkowego. Należą do nich:

• eksport towarów, dia którego obowiązek podatkowy powstaje z chwilą potwierdzenia wywozu towarów;
• import towarów, dla którego obowiązek podatkowy powstaje zasadniczo z chwilą powstania długu celnego;
• szczególne procedury celne, o których mowa w art. 19 ust. 8, dla których obowiązek podatkowy powstaje z chwilą objęcia towarów tymi procedurami, oraz określonymi w art. 19 ust. 9, dla których obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wymagalności opłat wyrównawczych;
• eksport towarów poprzedzony otrzymaniem co najmniej 50% zaliczki, gdzie przy zachowaniu  odpowiednich  warunków obowiązek  podatkowy  powstaje  z  chwilą otrzymania zaliczki;
• sprzedaż za pośrednictwem automatów, dla której obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wyjęcia żetonów, nie później niż w ostatnim dniu miesiąca;
• usługi telekomunikacyjne świadczone  przy  użyciu  kart i  żetonów,  dla których obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sprzedania tych kart lub żetonów;
• import usług, dla których obowiązek podatkowy powstaje na zasadach określonych dla poszczególnych rodzajów usług;
• dotacje i subwencje, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uznania rachunku bankowego podatnika;
• wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, w stosunku do której obowiązek podatkowy szczegółowo określony został w art. 20 ustawy;
• remanent likwidacyjny, dla którego obowiązek podatkowy powstaje w dniu, w którym powinien być sporządzony spis z natury, nie później jednak niż 14 dnia od zakończenia działalności.

Wybór metody

Z wyborem kasowej metody rozliczeń podatku należnego wiąże się obowiązek stosowania także tej metody przy rozliczaniu podatku naliczonego. Zgodnie z art. 86 ust. 16 ustawy o VAT, odliczenie podatku naliczonego przez małych podatników rozliczających się kasowo może nastąpić w rozliczeniu za kwartał, w którym:

• uregulowali oni całą należność wynikającą z otrzymanej od kontrahenta faktury,
• dokonali zapłaty podatku wynikającego z dokumentu celnego, z uwzględnieniem kwot wynikających z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz w art. 34

W tym zakresie istnieją jednak pewne wyjątki, a mianowicie:

• w przypadku importu usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a także w przypadku, w którym podatnikiem z tytułu dostawy towarów jest ich nabywca;
• odliczenie może być dokonane w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu tych czynności;
• w przypadku tzw, towarów i usług powszechnych (art. 19 ust. 13 pkt 1), jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu dotyczy – odliczenie dokonywane jest za okres,w którym przypada termin płatności;
• w przypadku gdy podatnik traci (lub rezygnuje) prawo do zwolnienia podmiotowego z podatku i sporządza spis z natury towarów posiadanych na dzień utraty zwolnienia;
• podatek naliczony wynikający z tego spisu podlega odliczeniu nie później niż w rozliczeniu za okres, w którym dokonano tego spisu w przypadku stosowania w imporcie towarów procedury uproszczonej (wpis do rejestru) odliczenie podatku naliczonego następuje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonał tego wpisu, pod warunkiem zapłaty podatku wykazanego w rejestrze.

Wybór kasowej metody rozliczeń przez podatnika nie jest wyborem bezpowrotnym. Przepis art. 21 ust. 3 ustawy o VAT pozwala na rezygnację z tego sposobu rozliczeń, jednakże nie wcześniej niż po upływie 12 miesięcy, w których podatnik rozliczał się tą metodą. Warunkiem rezygnacji jest pisemne zawiadomienie naczelnika urzędu-skarbowego o tym zamiarze, w terminie do końca kwartału, w którym stosowana była metoda kasowa.

Nierozliczone kwoty

Specyfika zarówno wykazywania obowiązku podatkowego, jak i zasad odliczania podatku naliczonego przy stosowaniu kasowej metody rozliczeń, powodować może, iż w momencie przejścia na miesięczny system rozliczania podatku VAT, u podatnika mogą wystąpić nierozliczone w okresie stosowania metody kasowej kwoty zarówno podatku należnego jak i naliczonego. Sposób określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku podatnika rezygnującego z kasowej metody rozliczeń został szczegółowo unormowany w ustawie o VAT. Zgodnie z art. 21 ust. 5 ustawy o VAT, u podatnika, który zrezygnował z metody kasowej, obowiązek podatkowy w stosunku do czynności wykonanych w okresie, kiedy stosowana była metoda kasowa, powstaje tak jak przy tej metodzie, czyli z dniem uregulowania całości lub części należności, nie później niż w 90. dniu od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Natomiast prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur i dokumentów celnych otrzymanych przed rezygnacją z metody kasowej i nieodliczonych za ten okres, przysługuje w miesiącu uregulowania kontrahentowi należności (art. 86 ust. 18 ustawy o VAT).

W sytuacji gdy podatnik począwszy od kwietnia 2005 r. zrezygnował1 z kasowej metody rozliczeń podatku VAT, to za ten miesiąc składa już deklarację VAT-7, w której rozlicza podatek należny i podatek naliczony na ogólnych zasadach. Obowiązek podatkowy ustala zatem na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, natomiast podatek naliczony odliczyć może w oparciu o zasady określone w art. 86 ust. 10 ustawy o VAT.

Te ogólne zasady dotyczą jednak wyłącznie zakupów i sprzedaży dokonywanych w kwietniu. W stosunku do nierozliczonych w kwietniu zakupów oraz sprzedaży (z uwagi na nieopłacenie należności wynikających z wystawionych i otrzymanych w tym okresie faktur) podatnik będzie zobowiązany do zastosowania dotychczasowych zasad rozliczeń. Oznacza to, że faktury potwierdzające zakupy dokonane w pierwszym kwartale będą mogły zostać ujęte w rozliczeniu dopiero po uiszczeniu należności z nich wynikających, natomiast faktury potwierdzające dostawy – rozliczone będą w miesiącu otrzymania zapłaty – nie później niż 90. dnia od dnia dokonania dostawy.

Podstawa prawna: Ustawa o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, póz. 535 ze zm.)

Przemysław Gogojewicz