Importem usług w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy o VAT jest świadczenie usrug, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4. W przepisie tym określono, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu poza terytorium kraju.
Czym jest import usług?
Nieco upraszczając stwierdzić można, że z importem usług mamy do czynienia wówczas, gdy usługi świadczone są przez podmioty mające siedzibę, miejsce zamieszkania albo pobytu poza terytorium kraju, a z tytułu świadczenia (albo raczej nabywania) tychże usług podatnikiem jest podmiot polski.
Jeżeli jednak podatek należny zostanie rozliczony przez usługodawcę na terytorium kraju, usługobiorca zostanie zwolniony z obowiązku zapłaty podatku VAT. Wyjątek ten nie dotyczy:
- usług, o których mowa w art. 27 ust. 3 ustawy, czyli wymienionych tam usług
niematerialnych, oraz - usług, o których mowa w art. 28 ust. 3, 4, 6 i 7 ustawy, do których należą:
– wewnątrzwspólnotowe usługi transportu towarów i związane z nimi usługi pomocnicze,
– usługi pośrednictwa albo spedycji związane bezpośrednio z wewnątrzwspólnotowym transportem towarów,
– wycena majątku rzeczowego ruchomego lub usługi wykonywane na tym majątku przy których usługobiorcą jest podatnik VAT U E, który podał swój numer identyfikacyjny. Dla usług wymienionych powyżej, podatnikiem w każdym przypadku jest usługobiorca.
Z importem usług mamy do czynienia wtedy, gdy:
- usługę świadczy zagraniczny podatnik (z kraju unijnego bądź trzeciego),
- usługodawca nie rozliczył w Polsce podatku VAT z tego tytułu,
- usługobiorcą jest podatnik, którego siedziba lub miejsce zamieszkania albo pobytu, znajduje się w Polsce i który jest zobowiązany do rozliczenia podatku VAT od nabycia ww. usług.
Pojęcie importu usług dotyczy zarówno transakcji wewnątrzwspólnotowych, jak i transakcji z krajami trzecimi. Opodatkowaniu jednak podlega jedynie odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Istotny jest zatem fakt, czy dana usługa świadczona jest na terytorium Polski, czy też nie.
Miejsce świadczenia
Miejsce świadczenia usług uregulowane zostało w art. 27 ust. 1 ustawy, jako miejsce gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi – miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności – miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28. Od zasady ogólnej wyrażonej w art. 27 ust. 1 ustawy, istnieją jednak wyjątki, które sprawiają podatnikom trudności, o czym świadczą liczne zapytania kierowane do izb i urzędów skarbowych w tej sprawie. Wyjaśnienia – których fragmenty zamieściliśmy poniżej – w kwestii ustalenia miejsca świadczenia usług i opodatkowania importu, można odnaleźć na stronach internetowych Ministerstwa Finansów.
W myśl art. 2 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, póz. 535) przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania, których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4, tj. usługobiorca usług świadczonych przez podatników posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu poza terytorium kraju.
Zgodnie z art. 27 ust. 3 ustawy o VAT w przypadku usług niematerialnych w tym dostarczania (oddelegowania) personelu wymienione w pkt. 5 ust. 4 ww. artykułu, świadczonych przez podatników (usługodawców) mających siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu poza terytorium kraju (Polski) na rzecz podatników usługobiorców) mających siedzibę lub miejsce zamieszkania w Polsce – miejscem świadczenia (miejscem opodatkowania tych usług) jest zawsze miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona. W przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania. W art. 29 ust. 17 ww. ustawy postanowiono, iż podstawą opodatkowania z tytułu importu usług jest kwota, którą usługobiorca jest obowiązany zapłacić, z wyjątkiem:
- gdy na podstawie odrębnych przepisów wartość usługi zwiększa wartość celną
importowanego towaru, albo - w przypadku, gdy podatek został rozliczony przez usługodawcę.
Z uregulowań ustawy o VAT wynika, iż miejsce wykonywania usług, które jest miejscem faktycznego wykonywania czynności, należy odróżnić od miejsca świadczenia, które jest bytem prawnym, określającym miejsce opodatkowania czynności. Jest to istotne ze względu na to, że przepisy dotyczące importu usług mają zastosowanie wyłącznie do usług, które w rozumieniu ustawy świadczone są w kraju.
Moment powstawania obowiązku podatkowego
Moment powstania obowiązku podatkowego w imporcie usług reguluje art. 19 ust. 19 ustawy. Co do zasady, powstaje on z chwilą wykonania usługi, a w przypadku gdy świadczenie usługi powinno być potwierdzone fakturą, obowiązek powstaje z chwilą jej wystawienia, nie później jednak niż w 7 dniu od dnia wykonania usługi. W sytuacji gdy przed wykonaniem usługi, podatnik wpłaci część należności, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej wypłaty. Regulacje powyższe są takie same jak w przypadku świadczenia usług na terytorium kraju. Chociaż w imporcie usług podatnikiem jest usługobiorca a nie usługodawca, obaj mają obowiązek udokumentowania tej czynności w wystawionej fakturze. Usługobiorca wystawia jednak fakturę wewnętrzną. Liczenie terminu powstania obowiązku podatkowego powinno następować nie od daty wystawienia faktury wewnętrznej, ale od daty wystawienia faktury przez kontrahenta zagranicznego.
Dla obowiązku podatkowego w imporcie usług ustawodawca przewidział również liczne wyjątki, do których należą:
- usługi telekomunikacyjne i radiokomunikacyjne, usługi w zakresie rozprowadzania wody, usługi w zakresie gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów, usługi sanitarne i pokrewne,
– obowiązek podatkowy dla tych usług powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z owego tytułu – art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. b) i c) ustawy; - usługi transportu osób i ładunków kolejami, taborem samochodowym, statkami pełnomorskimi, środkami transportu żeglugi śródlądowej i przybrzeżnej, promami, samolotami i śmigłowcami, usługi spedycyjne i przeładunkowe, usługi w portach morskich i handlowych, usługi budowlane i budowlano-montażowe,
– obowiązek podatkowy w tych przypadkach powstaje z chwilą otrzymania przez usługodawcę całości lub części zapłaty, nie później niż 30. dnia licząc od dnia wykonania usługi; - usługi najmu, dzierżawy, leasingu lub usługi o podobnym charakterze, usługi ochrony osób, ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usługi w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego, stała obsługa prawna i biurowa,
– obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze; - usługi komunikacji miejskiej,
– obowiązek podatkowy powstaje w momencie dokonania całości lub części zapłaty, nie później niż z dniem wystawienia faktury; - usługi drukowania gazet, magazynów, czasopism (PKWiU 22.12 i 22.13) oraz książek (PKWiU ex 22.11), z wyłączeniem; książek adresowych o zasięgu krajowym, regionalnym i lokalnym, książek telefonicznych, teleksów i telefaksów (PKWiU 22.11.20-60), nut, map i ulotek, oznaczonych stosowanymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISBN i ISSN,
– obowiązek podatkowy powstaje w momencie dokonania całości lub części zapłaty z tego tytułu, nie później niż 90. dnia, licząc od dnia wykonania usługi; - sprzedaż praw lub udzielanie licencji i sublicencji, przeniesienie lub cesja praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw, jeżeli świadczone są na terytorium kraju,
– obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania całości lub części zapłaty, nie później niż termin płatności określony w umowie lub fakturze.
Podstawą opodatkowania w imporcie usług jest kwota, którą usługobiorca jest obowiązany zapłacić (art. 29 ust. 17 ustawy). Podstawy nie określa się, gdy wartość usługi zwiększyła wartość celną importowanego towaru, albo gdy podatek został rozliczony przez usługodawcę.
Podstawa prawna: Ustawa o podatku od towarów i usług (Dz.U z 2004 r Nr 54 poz, 535 z póź zm.)
Przemysław Gogojewicz