Ustalając zasady wyceny poszczególnych pozycji aktywów i pasywów konieczne jest przeanalizowanie uregulowań wynikających z ustawy o rachunkowości. Druga część raportu mówi m.in o tym, jak dokonuje się wyceny wartości niematerialnych i prawnych.
Wycena towarów i materiałów
W przypadku, gdy w danej jednostce wycena towarów lub materiałów ma być dokonywana w cenach zakupu należy dokonać oceny, czy w warunkach tej jednostki, przyjęcie takiego rozwiązania nie spowoduje zniekształcenia stanu aktywów lub wyniku finansowego. Jeżeli koszty związane z nabyciem materiałów i towarów danego asortymentu są tak znaczne, że będą w sposób istotny wpływać na wartość zapasów tych składników majątku i zarazem zniekształcać wynik finansowy, wówczas wycena tych zapasów powinna następować w cenach nabycia, tj. cenach zakupu powiększonych o koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem składnika aktywów do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu.
Dla środków trwałych o niskiej jednostkowej wartości początkowej można ustalać odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe w sposób uproszczony, przez dokonywanie zbiorczych odpisów dla grup środków zbliżonych rodzajem i przeznaczeniem lub jednorazowo odpisując wartość tego rodzaju środków trwałych. Trwała utrata wartości zachodzi wtedy, gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, że kontrolowany przez jednostkę składnik aktywów nie przyniesie w przyszłości w znaczącej części lub całości przewidywanych korzyści ekonomicznych. Uzasadnia to dokonanie odpisu aktualizującego, doprowadzającego wartość składnika aktywów wynikającą z ksiąg rachunkowych do ceny sprzedaży netto, a w przypadku jej braku – do ustalonej w inny sposób wartości godziwej.
Jeśli odpis jest wyższy od różnicy z aktualizacji wyceny, to nadwyżka obciąża pozostałe koszty operacyjne. Wobec ustania przyczyny, dla której dokonano odpisu z tytułu trwałej utraty wartości środka trwałego, równowartość całości lub odpowiedniej części uprzednio dokonanego odpisu zwiększa wartość środka trwałego i podlega zaliczeniu do pozostałych przychodów operacyjnych, a w przypadku środka trwałego uprzednio zaktualizowanego odpowiednio na kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny. Środki trwałe wycenia się nie rzadziej niż na dzień bilansowy, według cen nabycia lub kosztów wytworzenia, lub wartości przeszacowanej (po aktualizacji wyceny środków trwałych), pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości.
Wartości niematerialne i prawne
Wartości niematerialnych i prawnych obejmują:
- nabyte przez jednostkę, zaliczone do aktywów trwałych, prawa majątkowe nadające się do gospodarczego wykorzystania o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, przeznaczone do używania na potrzeby jednostki, a w szczególności:
– autorskie prawa majątkowe, prawa pokrewne, licencje, koncesje,
– prawa do wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych oraz zdobniczych, - know-how;
- nabytą wartość firmy,
- koszty zakończonych prac rozwojowych.
Do wartości niematerialnych i prawnych jednostki zalicza się również wartości niematerialne i prawne (prawa majątkowe) przyjęte przez nią do odpłatnego używania lub również pobierania pożytków na czas oznaczony na podstawie umowy. Generalnie do wartości niematerialnych i prawnych mają zastosowanie takie same zasady wyceny jak do środków trwałych. Należy pamiętać, że do wartości niematerialnych i prawnych nie stosuje się pojęcia „ulepszenia”.
Ulepszenie to przedsięwzięcie odnoszące się wyłącznie do środków trwałych. Ponadto należy pamiętać, że amortyzację wartości firmy należy dokonywać metodą liniową. Okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości firmy nie może być dłuższy niż 5 lat. W uzasadnionych przypadkach kierownik jednostki może ten okres wydłużyć do 20 lat. Wydłużenie okresu amortyzacji należy podać w informacji dodatkowej wraz z jego uzasadnieniem. Koszty zakończonych prac rozwojowych zaliczone do wartości niematerialnych i prawnych mogą być amortyzowane przez okres nie przekraczający 5 lat. Wartości niematerialne i prawne wycenia się, nie rzadziej niż na dzień bilansowy, według cen nabycia lub kosztów wytworzenia pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości.
Obowiązek dokonywania odpisów z tytułu trwałej utraty wartości dotyczy także wartości niematerialnych i prawnych. Trwała utrata wartości zachodzi wtedy, gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, że kontrolowany przez jednostkę składnik aktywów nie przyniesie w przyszłości w znaczącej części lub w całości przewidywanych korzyści ekonomicznych.
Uzasadnia to dokonanie odpisu aktualizującego doprowadzającego wartość składnika aktywów wynikającą z ksiąg rachunkowych do ceny sprzedaży netto, a w przypadku jej braku do ustalonej w inny sposób wartości godziwej.
Odpisy aktualizujące z tytułu trwałej utraty wartości niematerialnych i prawnych zalicza się w pełnej ich wysokości do pozostałych kosztów operacyjnych. W przypadku ustania przyczyny, dla której dokonano odpisu z tytułu trwałej utraty wartości niematerialnych i prawnych, równowartość całości lub odpowiedniej części uprzedniego odpisu zwiększa wartości niematerialnych i prawnych, a drugostronnie podlega zaliczeniu do pozostałych przychodów operacyjnych.
Przyjęcie zasady wyceny w toku produkcji
Przyjęcie zasady wyceny produktów w toku jest możliwe pod warunkiem, że nie zniekształci to stanu aktywów oraz wyniku finansowego jednostki. Należy mieć na uwadze, że wymienione wyżej, uproszczone sposoby wyceny produktów w toku produkcji lub w ogóle rezygnacja z wyceny nie mogą być stosowane do produkcji o przewidywanym czasie wykonania dłuższym niż 3 miesiące, przeznaczonej do sprzedaży lub na rzecz środków trwałych w budowie. Nie dotyczy to jednak produkcji rolnej.
Określając metody ewidencji i wyceny zapasów należy zapasy rzeczowych składników aktywów obrotowych ujmuje się – na dzień ich nabycia lub powstania w księgach rachunkowych według cen nabycia lub kosztów wytworzenia. W odniesieniu do towarów, zwłaszcza o szybkim obrocie, przyjmuje się do ich wyceny z reguły ceny zakupu Jednak jednostka, może na dzień nabycia lub wytworzenia ujmować w księgach rachunkowych składniki rzeczowych aktywów obrotowych w cenach przyjętych do ewidencji (ewidencyjnych) różniących się od cen nabycia lub kosztów wytworzenia, z uwzględnieniem różnic między tymi cenami a rzeczywistymi cenami ich nabycia (zakupu) lub kosztami wytworzenia.
Aktualizacja wartości należności
Należności, jak i zobowiązania, wykazuje się na dzień ich powstania, a w ciągu roku według wartości nominalnej. Natomiast wycenia się je nie rzadziej niż na dzień bilansowy w sposób określający:
- należności i udzielone pożyczki – w kwocie wymaganej zapłaty, z zachowaniem ostrożności,
- zobowiązań – w kwocie wymagającej zapłaty, przy czym zobowiązania finansowe, których uregulowanie – zgodnie z umową – następuje drogą wydania aktywów finansowych innych niż środki pieniężne lub wymiany na instrumenty finansowe – według wartości godziwej.
Wierzyciel może żądać od dłużnika odsetek z tytułu opóźnienia w spłacie zobowiązania. Należność główną na dzień bilansowy powiększa się o odsetki tylko wówczas, gdy wierzyciel obciąży odsetkami dłużnika, wystawioną w tym celu notą księgową oraz w każdym przypadku, gdy w umowie odsetki takie zostały przewidziane. U dłużnika przy wycenie zobowiązania, następuje jego zwiększenie o odsetki z tytułu zwłoki w zapłacie, jeżeli otrzyma on notę obciążającą go tymi odsetkami. Przy wycenie należności, podobnie jak przy wycenie innych składników aktywów, należy uwzględnić zasadę ostrożności, co uzasadnia konieczność oceny możliwości wyegzekwowania wykazanych w księgach rachunkowych stanów należności i aktualizacji ich wartości.
Odpisu aktualizującego wartość tej grupy aktywów dokonuje się w odniesieniu do:
- należności od dłużników postawionych w stan likwidacji lub w stan upadłości do wysokości należności nieobjętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności, zgłoszonej likwidatorowi lub sędziemu komisarzowi w postępowaniu upadłościowym,
- należności od dłużników w przypadku oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego – w pełnej wysokości należności,
- należności kwestionowanych przez dłużników oraz z których zapłatą dłużnik zalega, a według oceny sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika, spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna – do wysokości niepokrytej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności,
- należności stanowiących równowartość kwot podwyższających należności, w stosunku do których uprzednio dokonano odpisu aktualizującego – w wysokości tych kwot, do czasu ich otrzymania lub odpisania,
- należności przeterminowanych lub nie przeterminowanych o znacznym stopniu prawdopodobieństwa nieściągalności, w przypadkach uzasadnionych rodzajem prowadzonej działalności lub strukturą odbiorców – w wysokości wiarygodnie oszacowanej kwoty odpisu, w tym także ogólnego, na nieściągalne należności.
Należności umorzone, przedawnione lub nieściągalne zmniejszają dokonane uprzednio odpisy aktualizujące ich wartość.
Rozliczenia międzyokresowe kosztów
Rozliczeń międzyokresowych kosztów dokonuje się zaliczając koszty dotyczące przyszłych okresów sprawozdawczych do aktywów jednostki, tzn. aktywuje się koszty, poprzez tymczasowe odniesienie ich na konto bilansowe 64 „Rozliczenia międzyokresowe kosztów”. Stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczeń są one następnie odpisywane w ciężar odpowiednich kont wynikowych – aż do chwili kiedy na wynik zostaną przeniesione wszystkie koszty zaliczone uprzednio do aktywów – przy czym czas i sposób rozliczenia powinien być uzasadniony charakterem rozliczanych kosztów, z zachowaniem zasady ostrożności.
Gdy koszty aktywowane na koncie 64 stracą jedną z najważniejszych cech aktywów przestaną przynosić korzyści ekonomiczne powinny zostać odpisane jednorazowo na wynik poprzez zaliczenie pozostałej do rozliczenia na koncie 64 kwoty do pozostałych kosztów operacyjnych.
Do czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów zalicza się w szczególności:
- koszty remontów środków trwałych, wykonanych w większym zakresie, niezwiązane z ulepszeniem tych składników aktywów trwałych,
- koszty przygotowania nowej produkcji, także związane z wykonaniem prototypów i serii próbnych,
- koszty przygotowania eksploatacji nowo budowanych zakładów (wydziałów) poniesione przed przekazaniem do używania środków trwałych w budowie,
- koszty zakupu materiałów nie wliczone w cenę nabycia, przypadające na zapasy materiałów,
- opłacone z góry czynsze,
- koszty prac badawczych i rozwojowych – do czasu ustalenia ich efektu,
- podstawowy coroczny odpis na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych,
Jeżeli wartość otrzymanych finansowych składników aktywów jest niższa od zobowiązania zapłaty za nie, w tym również z tytułu emitowanych przez jednostkę papierów wartościowych, to różnica stanowi czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów, które odpisuje się w koszty finansowe w równych ratach, w ciągu okresu, na jaki zaciągnięto zobowiązanie.
Kapitały własne spółek
Kapitały własne spółek handlowych prowadzących księgi rachunkowe jako jedne ze źródeł finansowania aktywów, są pieniężnym odpowiednikiem składników majątku, stanowiących własność spółki. Tworzone są przede wszystkim poprzez wniesienie do spółki przez założycieli składników majątku w formie pieniężnej lub rzeczowej, z części zysku do podziału, ze sprzedaży akcji powyżej ich wartości nominalnej. Kapitały własne spółek handlowych, są zróżnicowane w zależności od formy własności danej jednostki.
Kapitały własne spółek handlowych dzielą się na podstawowe (zakładowe) oraz zapasowe (rezerwowe). Kapitał podstawowy stanowi on własne źródło finansowania posiadanych przez spółkę aktywów w formie wniesionych przez wspólników wkładów rzeczowych i pieniężnych, określanych składnikami majątkowymi spółki. Kapitał ten przesądza o rozmiarach działalności gospodarczej zwłaszcza w pierwszym okresie funkcjonowania spółki. Stanowi on również informację dla odbiorców zewnętrznych (np. banków, kontrahentów) o potencjale spółki, zabezpieczającym ich ewentualne wierzytelności.
Natomiast kapitały zapasowe (rezerwowe) spółek handlowych tworzone są obligatoryjnie lub fakultatywnie – w zależności od formy prawnej spółki. Zalicza się je do kapitałów wspomagających i stabilizujących działalność tych jednostek. Wszystkie spółki handlowe tworzą także kapitał z aktualizacji wyceny na zasadach określonych ustawą o rachunkowości. Do kapitałów własnych zaliczany jest również zysk (strata) z lat ubiegłych. Kapitały własne odzwierciedlają tzw. aktywa netto spółki, czyli. aktywa jednostki pomniejszone o zobowiązania zaliczane do kapitałów obcych. Kapitały obce czyli obce źródła finansowania aktywów w przeciwieństwie do kapitałów własnych, stanowią równowartość środków nie stanowiących własności danej jednostki. Zalicza się do nich miedzy innymi kredyty bankowe oraz pożyczki.
Trzeba jeszcze podkreślić, że kapitały własne spółek handlowych ujmuje się w księgach rachunkowych z podziałem na ich rodzaje i według zasad określonych przepisami prawa, postanowieniami statutu lub umowy o utworzeniu jednostki, natomiast kapitał zakładowy, czyli podstawowy spółek kapitałowych wykazuje się w wielkości określonej w umowie lub statucie spółki.
Podstawa prawna: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 z późn. zm.)
Przemysław Gogojewicz