Eksportem towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 nowej ustawy jest potwierdzony przez urząd celny wyjścia wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4 {zawierającym definicję dostawy towarów), jeżeli wywóz dokonywany jest przez dostawce lub w jego imieniu, lub gdy wywóz dokonywany jest przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub w jego imieniu.
Warunki eksportu
Aby uznać daną czynność za eksport towarów muszą być spełnione łącznie poniższe warunki:
- towary wywożone są poza granice Wspólnoty,
- wywóz musi być potwierdzony przez urząd celny wyjścia,
- wywóz musi być dokonany w wykonaniu odpłatnej dostawy towarów, bądź czynności zrównanych z odpłatną dostawą towarów.
Sam fakt potwierdzenia, że towar został wywieziony z terytorium Wspólnoty nie przesądza jeszcze o tym, że mamy do czynienia z eksportem towarów.
Jeżeli podatnik dokonuje wywozu towaru poza granice Wspólnoty, jednak nie wiąże się to z jego sprzedażą, obowiązek podatkowy nie powstaje, gdyż nie występuje żadna z czynności podlegających opodatkowaniu wymieniona w art. 7 ust. 1 pkt 1-4 ustawy.
W praktyce, podatnicy dość często dokonują wywozu towarów z Polski i przemieszczają je na terytorium państw trzecich, gdzie składują je w magazynie lub składzie celnym, skąd sprzedawane są bezpośrednio odbiorcom. Traktowanie takiej czynności jako niepodlegającej opodatkowaniu wydaje się jednak nieuzasadnione. Transakcję tego typu należałoby uznać za eksport towarów. Warunek zawarty w art, 2 pkt 8 ustawy, dotyczący wykonania czynności opodatkowanej, zostaje bowiem spełniony, choć jego realizacja zostaje przesunięta w czasie.
Kiedy powstaje obowiązek podatkowy
W konsekwencji prawo do uznania czynności za eksport towarów, a co się z tym wiąże – do zastosowania obniżonej stawki VAT w wysokości 0%, podatnik nabywa dopiero w momencie dokonania faktycznej sprzedaży.
Obowiązek podatkowy w eksporcie towarów powstaje z chwilą potwierdzenia przez urząd celny wyjścia wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty. Od tego momentu podatnikowi przysługuje prawo do opodatkowania dokonanej sprzedaży stawką VAT 0%.
Należy w tym momencie zwrócić uwagę na fakt, iż potwierdzenia wywozu towarów, dokonuje obecnie urząd celny wyjścia, którym nie zawsze będzie urząd graniczny. Przyjmuje się, iż urzędem celnym wyjścia jest urząd, w którym następuje objęcie towaru procedurą celną wywozu.
Podsumowując, samo wywiezienie towarów poza granice Wspólnoty nie wywołuje u podatnika żadnych konsekwencji podatkowych po stronie podatku należnego. Dopiero w momencie dokonania sprzedaży wywiezionych towarów można uznać, iż dokonano sprzedaży eksportowej, do której ma zastosowanie preferencyjna stawka VAT i rozliczyć ją w deklaracji za okres, w którym dokonano potwierdzenia wywozu towarów.
Podobne stanowisko, które – zdaniem redakcji – zachowało swą aktualność także na gruncie przepisów nowej ustawy o VAT – zajęło Ministerstwo Finansów w odpowiedzi z dnia 16 czerwca 2003 r. na interpelację poselską. Oto fragment tej odpowiedzi:
„Eksportem towarów w rozumieniu przepisu art. 4 pkt 4 ustawy o VAT jest potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego w wykonaniu czynności określonych wart. 2 ust. 113 ww. ustawy. Jedynie spełnienie łącznie tych dwóch warunków, tzn. zawarcie umowy sprzedaży towarów lub wykonania innej czynności określonej w art. 2 ust. 3 cyt. ustawy, której przedmiotem są wywożone towary, oraz posiadanie potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu tych towarów stanowi eksport towarów w rozumieniu cyt ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Nie może zatem być uznana za eksport towarów sama czynność wywozu towarów potwierdzona przez graniczny urząd celny, bowiem nie wypełnia ona wszystkich koniecznych przesłanek, aby wywóz towaru mógł być uznany za eksport towarów w rozumieniu ustawy o VAT.
W sytuacji natomiast, gdy podatnik dokonuje wywozu własnych towarów do magazynu znajdującego się poza granicami kraju i tam dokonuje ich sprzedaży, wypełniona zostaje hipoteza zawarta w art. 4 pkt 4 cyt. ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że dopiero ważna umowa sprzedaży zawarta z kontrahentem powoduje powstanie obowiązku podatkowego z tytułu eksportu towarów w dacie potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu towarów(art. 6 ust. 6ww. ustawy), z uwzględnieniem przepisów art. 18 ust. 3-7 cyt. Ustawy. Prawo do uznania tej czynności za sprzedaż eksportową, a tym samym prawo do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0%, sprzedawca nabywa w momencie faktycznej sprzedaży towaru za granicą kraju. Rozliczenie zatem sprzedaży eksportowej następuje po dokonaniu faktyczne] sprzedaży jednak za miesiąc, w którym nastąpiło potwierdzenie wywozu poprzez skorygowanie deklaracji.
Wywóz towarów poza granice Wspólnoty w związku z dostawą na rzecz podatnika z kraju członkowskiego
Przykład
Jesteśmy dostawcą towarów na rzecz szwedzkiej firmy, która dokonuje płatności za zamówiony towar. Zgodnie z poleceniem nabywcy towar wysyłamy do Norwegii. W wystawionej przez nas fakturze wskazujemy, iż nabywcą jest podatnik ze Szwecji. Czy jest to wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, czy może eksport?
Jest to eksport. Zgodnie z art. 13 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotowa dostawę towarów należy rozumieć wywóz towarów z terytorium RP na terytorium innego państwa członkowskiego w wykonaniu czynności opodatkowanych. W myśl art. 13 ust. 2 i 6 ustawy o VAT, aby uznać daną transakcję jako dostawę wewnątrzwspólnotowa, nabywca oraz sprzedawca muszą spełniać określone wymogi.
Nabywca musi być:
- podatnikiem podatku od wartości dodanej, zidentyfikowanym dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju,
- osobą prawną niebedącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jednak jest zidentyfikowana dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju,
- podmiotem niewymienionym powyżej, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe zharmonizowane, które objęte są procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą,
- innym podmiotem (niebędącym podatnikiem), jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.
Sprzedawca musi być:
- zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT niekorzystającym ze zwolnienia,
- podatnikiem, który zgłosiłw urzędzie skarbowym zamiar dokonywania dostaw wewnątrzwspólnotowych, w związku z czym dla potrzeb tych transakcji może posługiwać się numerem identyfikacji podatkowej poprzedzonym prefiksem PL.
Uwagi końcowe
Podstawowe jednak znaczenie dla zakwalifikowania dostawy do transakcji wewnątrzwspólnotowej ma kraj, do którego towary są wywożone. Musi to być jeden z krajów unijnych, inny niż ten, z którego towary są wysyłane.
O tym, czy określona dostawa jest eksportem towarów decyduje art. 2 pkt 8 ustawy, który zawiera jego ustawową definicję. W myśl przepisów ustawy o VAT eksportem towarów jest potwierdzony przez urząd celny wyjścia wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1 -4, jeżeli wywóz dokonywany jest przez:
- dostawcę lub w jego imieniu, lub
- nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub w jego imieniu.
Ustawodawca nie stawia żadnych warunków po stronie nabywcy, dla uznania transakcji za eksport towarów, co oznacza, że może nim być także podatnik z kraju członkowskiego. Ważne jest tylko, aby towar wyjechał poza granice Wspólnoty. Sytuacja zatem, w której nabywcą towarów wywożonych do kraju trzeciego jest podatnik z kraju członkowskiego, jest eksportem towarów.
Podstawa prawna: Ustawa o podatku od towarów i usług (Dz.U z 2004 r Nr 54 poz, 535 z póź zm.)
Przemysław Gogojewicz