Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wprowadza odmienne od poprzednio obowiązujących zasady zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w danym okresie rozliczeniowym, na rachunek bankowy podatnika.
Co z nadwyżką?
Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu tej różnicy na rachunek bankowy. Przepis dopuszcza, aby podatnik, w zależności od swej woli, wykazał kwotę nadwyżki do zwrotu lub do przeniesienia na następne okresy.
Ponadto utrzymano zasadę, że zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju wskazanym w zgłoszeniu identyfikacyjnym, w terminie (tak jak poprzednio) 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Wydawać by się mogło, że w myśl przytoczonej regulacji, każda kwota nadwyżki będzie mogła zostać zwrócona na konto podatnika, nawet jeżeli prowadzi on wyłącznie sprzedaż opodatkowaną stawką podstawową 22 proc. i w danym okresie rozliczeniowym nie zakupił środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej podlegającej amortyzacji.
Taka interpretacja przepisu budzi jednak wiele wątpliwości na podstawie analizy kolejnych regulacji zawartych w tym artykule.
Termin zwrotu VAT
Przepis art. 87 ust. 3 określa ograniczenie i uściślenie terminu zwrotu VAT. Podatnik może żądać zwrotu w terminie 60 dni kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, ale tylko w wysokości nie wyższej od kwoty stanowiącej wysokość kwoty podatku naliczonego od nabycia towarów lub usług, które zaliczane są przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji powiększonej o kwotę stanowiącą 22 proc. obrotu podatnika opodatkowanego stawkami niższymi niż 22 proc. Nadwyżka ponad tę kwotę podlega zwrotowi w terminie 180 dni.
W poprzednim stanie prawnym kwota ta nie podlegała w ogóle zwrotowi bezpośredniemu, mogła być ona uwzględniona tylko w rozliczeniu za następne okresy rozliczeniowe. Tak samo jak poprzednio ustawodawca przewiduje możliwość podwyższenia tej kwoty w sytuacji, gdy podatnik wystąpi z wnioskiem uzasadniającym to podwyższenie sezonowością produkcji lub sezonowością wykonywanych usług lub też sezonowością skupu produktów rolnych (art. 87 ust. 4 ustawy). Rozszerzenie tej kwoty może wynikać również z różnicy podatku od importowanych lub nabytych towarów i usług, jeżeli dotyczą one dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, a kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju i podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.
Krótszy termin
Podobnie jak poprzednio przepisy przewidują również skrócenie ustawowych terminów zwrotu podatku z 60 dni do 25, przy spełnieniu określonych warunków, oraz ze 180 do 60 dni. Gdybyśmy zatem chcieli uznać, że zamiarem ustawodawcy było, na podstawie art. 87 ust. 1, wprowadzenie zasady, że każda kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podlega zwrotowi na rachunek bankowy podatnika, jeśli wykaże on taką dyspozycję w złożonej deklaracji, to należy się zastanowić, w jakim celu wprowadzone zostały kolejne przepisy:
- po pierwsze – ograniczające wysokość kwoty zwrotu w terminie 60 dni i uprawniające do zwrotu nadwyżki tej kwoty w terminie 180 dni z jednoczesną możliwością skrócenia tego terminu ponownie do 60 dni na umotywowany wniosek podatnika, a
- po drugie – wprowadzające możliwość rozszerzenia kwoty zwrotu w przypadkach, gdy jest to uzasadnione sezonowym charakterem prowadzonej przez podatnika działalności.
Wydaje się, że interpretacja, zgodnie z którą każda kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podlega zwrotowi, jest dalece niebezpieczna przede wszystkim dla podatników, gdyż żaden z przepisów nie wskazuje na taką możliwość.
Kiedy możliwy jest zwrot
Gdyby zamiarem ustawodawcy było takie działanie, wprowadzone ograniczenia nie miałyby żadnego racjonalnego zastosowania. Zdaniem autora należy przyjąć, tak jak poprzednio, że zwrot bezpośredni nadwyżki podatku jest możliwy wówczas, gdy:
- dotyczy kwoty podatku naliczonego wynikającej z nabycia towarów i usług zaliczanych przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji – w każdej sytuacji, niezależnie od tego, czy podatnik prowadzi działalność wyłącznie podlegającą opodatkowaniu stawką 22 proc. czy też również niższymi stawkami VAT,
- dotyczy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a nadwyżka ta wynika z kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną stawkami niższymi niż 22 proc.; w takiej sytuacji wysokość kwoty, której zwrotu można żądać albo w terminie ustawowym, tj. 60 dni, albo w skróconym, tj. 25 dni, przy spełnieniu określonych przepisem art. 87 ust. 6 ustawy warunków, wyznacza kwota stanowiąca 22 proc. obrotu opodatkowanego stawką VAT niższą niż 22 proc.; dodatkowo również, jeśli podatnik prowadzący sprzedaż opodatkowaną preferencyjnymi stawkami zakupi środek trwały lub wartości niematerialne lub prawne podlegające amortyzacji, uprawniony jest do zwiększenia kwoty zwrotu o podatek naliczony wynikający z ich nabycia; tylko przez tych podatników, czego nie było w poprzednim stanie prawnym, możliwe jest również żądanie zwrotu na rachunek bankowy pozostałej kwoty nadwyżki (jeżeli ona wystąpi) podatku naliczonego nad należnym w terminie 180 dni lub w terminie krótszym – 60 dni.
Przepisy ustawy o VAT dopuszczają uwzględnienie w kwocie zwrotu w rozliczeniu za maj br. wykazanej do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych kwoty wykazanej w deklaracji za kwiecień br. Zgodnie z art. 162 ust. 2 ustawy do nadwyżki tej ma zastosowanie art. 87 ustawy, który określa powyższe warunki zwrotu.
Inaczej będzie przedstawiało się wyliczenie kwoty do zwrotu, gdy podatnik zakupi środek trwały, ale jego sprzedaż będzie podlegała wyłącznie opodatkowaniu stawką 22 proc.
Zwrot podatku przy likwidacji i zaprzestaniu działalności
Istotną zmianą, zasługującą na uwagę przy omawianiu zwrotów bezpośrednich, jest również nadane nową ustawą uprawnienie do zwrotu podatku na rachunek bankowy podatnika w sytuacji rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej lub zaprzestania przez podatnika będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.
W poprzednim stanie prawnym, w takich sytuacjach, podatnik był zobowiązany do sporządzenia spisu z natury na dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania czynności podlegających opodatkowaniu oraz do wykazania kwoty podatku należnego wynikającego z tego spisu w deklaracji podatkowej. Przy rozliczeniu podatku podatnik miał prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego tylko do wysokości kwoty podatku należnego wynikającej z tego rozliczenia. Jeżeli zatem z ostatniej składanej przez podatnika deklaracji wynikała nadwyżka kwoty podatku naliczonego nad należnym, nie była ona możliwa do odzyskania przez podatnika.
Ustawa o VAT uprawnia podatnika do żądania zwrotu tej nadwyżki na jego rachunek bankowy. Uprawnienie to wynika z art. 14 ust. 9 ustawy, zgodnie z którym, jeżeli z rozliczenia podatku, dla którego powstał obowiązek podatkowy przy sporządzeniu spisu z natury (nie później niż 14 dni od dnia rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu), wynika nadwyżka kwoty podatku naliczonego nad należnym, podatnikowi przysługuje prawo zwrotu tej kwoty z urzędu skarbowego na rachunek bankowy wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia (deklaracji podatkowej).
Podstawa prawna: Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535).
Przemysław Gogojewicz