Prawo do odliczania podatku naliczonego wynika z określonej w VI Dyrektywie zasady neutralności podatku od towarów i usług. Zasady dokonywania odliczeń zawiera art. 17 tej Dyrektywy.Przede wszystkim prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi VAT.
Kto nie może?
Nie będzie miał on możliwości odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy).
Ponadto prawo to nie przysługuje również podatnikom:
- wykonującym usługi przewozu taksówkami osobowymi (art. 114 ustawy),
- świadczącym usługi turystyki (art. 119 ust. 4 ustawy),
- dokonującym dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków (art. 120 ust. 17 i 19 ustawy).
Należy też pamiętać, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni (art. 88 ust. 4 ustawy).
Nie zawsze można odliczyć
Podstawy odliczenia podatku naliczonego nie mogą stanowić dokumenty inne niż oryginały faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty. Zatem odliczenia można dokonać wyłącznie na podstawie oryginałów faktur. Przepisy przewidują jednak szereg sytuacji, gdy faktury VAT lub dokumenty celne nie stanowią podstawy odliczenia. Będzie to miało miejsce w przypadku, gdy:
- sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi, wystawionymi przez podmiot nieistniejący albo nieuprawniony do wystawienia tych dokumentów, oraz w których kwota podatku wykazana na oryginale faktury lub faktury korygującej jest różna od kwoty wykazanej na kopii,
- transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu, jest zwolniona od podatku lub faktura nie dokumentuje żadnej faktycznej transakcji,
- wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą tę samą sprzedaż,
- wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, podające kwoty niezgodne ze stanem faktycznym oraz potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego (chodzi tu o czynności prawne sprzeczne z ustawą albo mające na celu obejście ustawy oraz oświadczenia woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru),
- faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę nie zostały zaakceptowane przez sprzedawcę.
Opisane przypadki zakazu odliczenia VAT dotyczą również duplikatów faktur.
W przypadku nabycia samochodu
Ustawa o VAT z 11 marca 2004 r. nie przewiduje, jak poprzednia, zakazu odliczania podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodu uznanego za osobowy. Obecnie podatnicy mają prawo do ograniczonego odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodu osobowego. Klasyfikacji takiego samochodu należy dokonać przez ustalenie jego dopuszczalnej ładowności. Służy temu wzór określony w art. 86 ust. 3 ustawy, zgodnie z którym dopuszczalna ładowność wynosi:
DŁ = 357 kg + n × 68 kg
gdzie przez „n” oznaczono liczbę miejsc, łącznie z miejscem dla kierowcy.
W przypadku samochodu o dopuszczalnej ładowności mniejszej od określonej według tego wzoru podatnik ma prawo odliczyć 50%:
- kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury,
- podatku należnego w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów,
- podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca.
Kwota tego odliczenia nie może jednak przekroczyć 5000 zł.
Ograniczenie to nie ma zastosowania w przypadku:
- gdy odsprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umowy leasingu samochodów jest przedmiotem działalności podatnika,
- pojazdów specjalnych, jeśli wynika to z wyciągu ze świadectwa homologacji lub z odpisu z decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania tego świadectwa,
- pojazdów samochodowych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, co również powinno wynikać z opisanego wcześniej świadectwa homologacji lub decyzji.
Bez kratki
Podatnik dokonując zakupu samochodu osobowego zyskał prawo do odliczenia podatku naliczonego przy takim zakupie. Zasady kwalifikowania samochodów dla celów odliczenia podatku naliczonego spowodowały, że problem samochodów z kratką przestał istnieć. Określono bowiem jednolity sposób zaliczania samochodów do grupy objętej przewidzianym przepisami ograniczeniem.
Wspomniana wcześniej dopuszczalna ładowność oraz liczba miejsc (siedzeń) powinna wynikać z wyciągu ze świadectwa homologacji lub z odpisu z decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania tego świadectwa.
Pojazdy, które nie mają określonej dopuszczalnej ładowności albo liczby miejsc w wyciągu ze świadectwa homologacji lub decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania tego świadectwa, należy traktować jak samochody osobowe i inne pojazdy samochodowe objęte opisanym wcześniej ograniczeniem.
Na stronach internetowych Ministerstwa Finansów ukazało się wyjaśnienie, iż z przepisów nie wynika, aby sam brak u podatnika odpisu ze świadectwa homologacji lub odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji skutkował uznaniem jego pojazdu za samochód osobowy. Istotne jest bowiem, aby z homologacji wydanej dla danego typu samochodu wynikało uprawnienie, którego podatnik dowodzi, czyli że ładowność tego samochodu jest wyższa niż określona powyższym wzorem.
Należy jednak podkreślić, że nadal ciężar dowodu będzie ciążył na podatniku. Trzeba bowiem zauważyć, że świadectwo homologacji typu wydawane jest dla modelu samochodu, którego wersje mogą się różnić między sobą na przykład ładownością, a zatem podawana jest ona w określonym przedziale. Nadal więc odliczanie podatku naliczonego bez świadectwa homologacji nie jest całkowicie bezpieczne podatkowo.
A co z homologacją?
Ministerstwo Finansów nie wydało jeszcze opinii na temat prawa do odliczenia podatku naliczonego od samochodów ewidentnie ciężarowych nie posiadających stosownego świadectwa homologacji. Ministerstwo wypowiedziało się, jak na razie, jedynie w sprawie prawa do odliczenia podatku naliczonego od ciągników siodłowych, uznając w tym przypadku prawo podatników do odliczenia.
Jednym z najbardziej powszechnych przypadków ograniczenia prawa do odliczania podatku naliczonego są wydatki dotyczące samochodów osobowych.
W tym przypadku będzie chodziło przede wszystkim o wydatki na paliwa silnikowe, olej napędowy oraz gaz, wykorzystywane do napędu samochodów osobowych. Podatek naliczony przy zakupie tych towarów nie podlega odliczeniu od podatku należnego. Należy przy tym pamiętać, że w odniesieniu do samochodów posiadanych przed 1 maja 2004 r. podatnik powinien porównać dopuszczalną ładowność samochodu wynikającą z posiadanego świadectwa homologacji z ładownością wynikającą z zastosowania określonego wcześniej wzoru. W przypadku gdy dopuszczalna ładowność wynikająca z zastosowania wzoru będzie wyższa od określonej w świadectwie homologacji, samochód taki powinien być potraktowany jako osobowy. Podatek naliczony przy zakupie paliw silnikowych, oleju napędowego czy też gazu do napędu takiego samochodu nie będzie podlegał odliczeniu.
Należy przy tym pamiętać, że w przypadku możliwości dokonania odliczenia podatku naliczonego jego podstawą mogą być tylko faktury zawierające numer rejestracyjny samochodu.
Ograniczenie
Podobnie jak w poprzednim stanie prawnym odliczeniu nie podlega podatek naliczony przy zakupie towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów podatkowych pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.
Ograniczenie to nie dotyczy jednak:
- wydatków związanych z nabyciem środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz z nabyciem gruntów i praw ich wieczystego użytkowania,
- wydatków związanych z nabyciem towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych niepodlegających amortyzacji, jeśli pozostaje to w ścisłym związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego,
- wydatków związanych z dostawą towarów oraz świadczeniem usług w przypadku:
– przekazania przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: przekazania lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także wszelkiego innego przekazania towarów bez wynagrodzenia (w szczególności darowizny),
– nieodpłatnego świadczenia usług niebędącego dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia oraz wszelkich innych nieodpłatnych usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa,
- podatku od importu towarów oraz od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów stanowiących wkłady niepieniężne, czyli aporty, do spółek handlowych; wydatków na nabycie towarów celem oddania ich w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu, jeżeli zgodnie z przepisami o podatku dochodowym odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający,
- nabycia towarów przez komisanta na rzecz komitenta w wykonaniu umowy komisu,
- nabycia towarów przez komisanta od komitenta w ramach umowy komisu,
- podatku od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w przypadku, o którym mowa w art. 11 ustawy, tj. uznawanego za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem – przemieszczenia towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć czynnościom wykonywanym przez niego jako podatnika na terytorium kraju.
Należy przy tym pamiętać o ograniczeniu w odliczeniu podatku naliczonego w przypadku nabycia części składowych lub usług wykorzystanych do wytworzenia przez podatnika samochodów osobowych lub takich, których dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż wynikająca z zastosowania wzoru Lisaka.
W takim przypadku odliczenie nie może przekroczyć 50%:
- sumy kwot podatku określonych w fakturach,
- kwot podatku od wewnątrzwspólnotowego nabycia tych części i ich importu,
- kwot podatku należnego od importu usług,
- kwot podatku należnego od dostawy, dla której podatnikiem jest nabywca.
Jeśli jednak suma kwot podatku od nabytych części składowych lub usług wykorzystanych do wytworzenia wspomnianych samochodów przekroczy 10 000 zł dla jednego samochodu, kwota odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu nie może przekroczyć 5000 zł dla jednego samochodu.
Turystyka wyłączona
Wyłączona jest nadal możliwość odliczenia podatku naliczonego przy dokonywaniu zakupu usług noclegowych i gastronomicznych.
Ograniczenie nie dotyczy sytuacji, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki wchodzą usługi noclegowe, gastronomiczne, albo jedne i drugie. Warunkiem skorzystania z możliwości odliczenia jest, aby usługi turystyki były opodatkowane na zasadach ogólnych. Podatnik, który wybierze opodatkowanie na zasadach procedury szczególnej, a więc gdy podstawą opodatkowania będzie marża, nie będzie miał prawa do takiego odliczenia.
Wspomniane wcześniej ograniczenie nie będzie dotyczyło również nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.
W załączniku nr 5 do ustawy o VAT wymienione zostały kraje, w przypadku których podatek z tytułu importu usług nie obniża kwoty podatku należnego lub nie uprawnia do zwrotu różnicy podatku należnego. Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku nie stosuje się bowiem do importu usług, w związku z którymi zapłata należności jest dokonywana bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w załączniku nr 5 do ustawy.
Dokonanie transakcji polegających na imporcie usług z podmiotem z jednego z krajów uznanych za tzw. raje podatkowe jest wystarczającym powodem uniemożliwiającym odliczenie podatku. Przy czym zapłata za te usługi może być dokonana także w sposób pośredni.
Podatek naliczony z faktur otrzymanych przed dniem utraty zwolnienia podmiotowego lub rezygnacji z niego
Ograniczenie w odliczaniu VAT dotyczy też towarów i usług, których nabycie zostało udokumentowane fakturami otrzymanymi przed dniem utraty zwolnienia podmiotowego albo przed dniem rezygnacji z tego zwolnienia. Prawo do odliczenia mają jednak podatnicy, którzy w wyniku przekroczenia kwoty limitu utracili prawo do zwolnienia podmiotowego (wartość sprzedaży w poprzednim roku podatkowym w wysokości 10 000 euro), ale uzyskali zgodę naczelnika właściwego urzędu skarbowego na pomniejszenie podatku należnego.
Podatnik może dokonać odliczenia podatku wynikającego z faktur dokumentujących zakupy dokonane przed dniem utraty zwolnienia, po spełnieniu dwóch warunków:
- powinien sporządzić spis z natury towarów posiadanych na dzień przekroczenia kwoty limitu zwolnienia podmiotowego,
- ma obowiązek przedłożyć w urzędzie skarbowym ten spis w terminie 14 dni, licząc od dnia utraty zwolnienia.
Podstawa prawna: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.).
Przemysław Gogojewicz