Świadczenia na rzecz pracowników a fundusz świadczeń socjalnych

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

• przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
• wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Czym jest nieodpłatne świadczenie usług?

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług.

Wyłączenie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego dotyczy m.in. towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego (art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT).

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 45 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r, o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, póz. 654 ze zm.) i odpowiednio -art. 23 ust. 1 pkt 42 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, póz. 176 ze zm.), do wydatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów zalicza się wydatki pracodawcy na działalność socjalną, o której mowa w przepisach o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (kosztem podatkowym są jednak świadczenia urlopowe wypłacone zgodnie z przepisami o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych). Ustalenia wymaga więc kwestia, w jakich sytuacjach zakup towarów i usług oraz ich przekazanie pracownikom jest wydatkiem podatnika na działalność socjalną.

Działalność socjalna w świetle ustawy

W świetle art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Dz. U. z 1996 r. nr 70, póz. 335 ze zm.), działalnością socjalną są usługi świadczone przez pracodawców na rzecz różnych form krajowego wypoczynku, działalności kulturalno-oświatowej, sportowo-rekreacyjnej, udzielanie pomocy materialnej – rzeczowej lub finansowej, a także zwrotnej lub bezzwrotnej pomocy na cele mieszkaniowe na warunkach określonych umową. Do osób uprawnionych z korzystania z funduszu należą m.in. pracownicy i ich rodziny {art. 2 pkt 5 ww. ustawy}, przy czym przyznawanie ulgowych usług i świadczeń oraz wysokość dopłat z funduszu pracodawca powinien uzależnić od sytuacji życiowej, rodzinnej i materialnej osoby uprawnionej do korzystania z funduszu (art. 8 ust. 1 ww. ustawy).

Pracodawcy a ZFŚS w świetle ustawy o VAT

Pracodawcom nie przysługuje prawo do obniżania kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów czy usług finansowanych z ZFŚS. W związku z tym przekazanie tych towarów czy usług pracownikom nie stanowi dostawy towarów opodatkowanej podatkiem VAT. Przejawem działalności socjalnej jest wydawanie pracownikom bonów towarowych, czy talonów.

Kwestię niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT przekazania tych bonów na potrzeby pracowników, finansowanych z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych wyjaśniały organy podatkowe, w wydawanych interpretacjach. W odpowiedzi Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego, nr RO/436/95/2004 zamieszczonej na stronie internetowej Ministerstwa Finansów, urząd ten stwierdził m.in., iż: „Przekazanie bonów, talonów swoim pracownikom, z punktu widzenia przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, póz. 535) nie powoduje obowiązku podatkowego u podatnika wydającego te bony. Bon nie jest towarem, lecz kwitem, którym można zapłacić za nabywane artykuły. Dopiero realizacja bonu, czyli sprzedaż towarów jednostce handlowej wydającej bony powoduje dla tej jednostki powstanie obowiązku podatkowego. (…) Zatem dokonywanie zakupu usług obcych finansowanych z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych na rzecz pracowników nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdy podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności.”

Jakie są wyjątki przewidziane ustawą o VAT ?

W ustawie o VAT przewidziany jest wyjątek od ww. zasady polegającej na wyłączeniu z prawa do odliczenia VAT od wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Mianowicie cytowany wyżej przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT (stanowiący o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, w myśl ustawy podatkowej), nie dotyczy wydatków związanych z dostawą towarów oraz świadczeniem usług w przypadkach określonych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli czynności te zostały opodatkowane (art. 88 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT).

W związku z powyższym, pojawia się wątpliwość, czy podatnik ma możliwość wyboru:

• opodatkować przekazanie towarów czy usług w ramach prowadzonej działalności socjalnej – w tej sytuacji podatnik odliczałby podatek naliczony od nabytych towarów
  i usług i jednocześnie naliczałby podatek należny, czy
• wyłączyć z opodatkowania przekazanie towarów i usług – w tej sytuacji podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług.

W ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o VAT wprost zapisano prawo podatnika do wyboru pewnych opcji: odliczyć VAT naliczony od towarów przekazanych na cele osobiste, a następnie opodatkować to przekazanie, czy też nie odliczając VAT naliczonego – przekazanie towarów potraktować jako czynność zwolnioną z VAT. W ustawie o VAT takiego zapisu nie ma. Jak się jednak wydaje, cyt. art. 88 ust. 3 pkt 3 można traktować jako jego odpowiednik, pozostawiający podatnikowi prawo wyboru.

Nawet jednak gdyby przyjąć, iż podatnik ma prawo dokonania wyboru sposobu rozliczeń, korzystniejsze wydaje się wyłączenie z opodatkowania przekazywanych towarów i usług, jako że nie istnieje wówczas obowiązek wystawiania faktury wewnętrznej (zgodnie z art. 106 ust. 7 ustawy o VAT).

Odsetki od pożyczek a przedmiot opodatkowania podatkiem VAT

Ponieważ jednym z przejawów działalności socjalnej jest pomoc materialna pracownikom, powszechnym zjawiskiem jest udzielanie im z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych pożyczek na określone cele, np. pożyczek mieszkaniowych. W niektórych przypadkach pracownicy w przypadku spłaty tej pożyczki, oprócz kwoty zasadniczej, wpłacają również kwoty ustalonych odsetek. W związku z powyższym pojawić mogą się wątpliwości, czy odsetki te stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem VAT?

Podstawowe znaczenie ma cel udzielanej pracownikowi pożyczki -jest to pomoc materialna przyznawana pracownikom w oparciu o regulamin wewnętrzny zakładu pracy. Pożyczkę mieszkaniową otrzymuje zatem pracownik, który spełnia określone w regulaminie warunki i jednocześnie zobowiązany jest do jej spłaty również w określonym terminie i na określonych zasadach. Pożyczki udzielane z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych nie mają na celu osiągnięcia zysku, a jedynie są przejawem działalności socjalnej zakładu pracy. Nie można naszym zdaniem utożsamiać tego rodzaju pożyczek z pożyczkami udzielanymi przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą, które świadczą usługi finansowe, czy też z działalnością lombardów.

Pożyczki udzielane z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, a zatem również odsetki, które w niektórych sytuacjach pracownik ma obowiązek uiścić, nie będą stanowiły przedmiotu opodatkowania podatkiem VAT. Nawet więc w sytuacji, gdy pożyczka z ZFŚS podlega oprocentowaniu, to jej charakter i tak przemawia za uznaniem, iż jest to działalność socjalna, mająca na celu udzielenie pomocy pracownikowi znajdującemu się w trudnej sytuacji materialnej.

Podstawa prawna: Ustawa o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, póz. 535 ze zm.).

Przemysław Gogojewicz