Zgodnie z generalną zasadą, obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Przy czym jeżeli wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu od dnia wykonania usługi (co ma również zastosowanie do faktur za częściowe wykonanie usługi). Od powyższej zasady ustawodawca określił jednak liczne wyjątki, do których właśnie należą usługi budowlane i budowlano-montażowe.
Kiedy powstaje obowiązek podatkowy
W myśl art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy o podatku VAT, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w przypadku usług budowlanych lub budowlano-montażowych powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usługi.
Oznacza to, że z tytułu wykonania usługi budowlanej, dla powstania obowiązku podatkowego pierwszorzędne znaczenie ma termin zapłaty, ale tylko wówczas, gdy kontrahent dokona płatności za wykonaną na jego rzecz usługę w terminie 30 dni, a ściślej rzecz ujmując w terminie 29 dni od dnia jej wykonania, gdyż 30. dnia obowiązek podatkowy powstanie niezależnie od tego czy zapłaty dokonano, czy nie. W takiej sytuacji dzień otrzymania zapłaty, czyli uiszczenia należnej kwoty na rzecz usługodawcy (w kasie przedsiębiorstwa bądź wpływu środków z tego tytułu na rachunek bankowy), powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Jeżeli płatności dokonano np. 10. dnia od dnia wykonania usługi, to tego samego dnia w przedsiębiorstwie budowlanym powstaje obowiązek podatkowy.
Przykład
Spółka wykonała usługę budowlaną w dniu 16 lutego 2005 r. Z umowy wynika, że płatność ma nastąpić w terminie do 16 marca 2005 r. Firma dokonała zapłaty za usługę w dniu 10 marca 2005 r.Kiedy powstanie obowiązek podatkowy?
W tym przypadku obowiązek podatkowy powstanie w dniu, w którym Spółka otrzymała zapłatę. Jeżeli natomiast usługobiorca nie uregulowałby należności w określonym w umowie terminie, to i tak obowiązek podatkowy powstałby 16 marca br., ponieważ byłby to 30. dzień od dnia wykonania usługi.
Przy rozliczaniu robót budowlanych częste są przypadki, iż zapłata nie jest dokonywana w formie pieniężnej, ale w formie wzajemnej kompensaty należności i zobowiązań. Jak w takim przypadku określić moment powstania obowiązku podatkowego? Odpowiedź na to pytanie odnajdujemy w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 października 2000 r., sygn. akt l SA/Po 1844-1848/99, w którym stwierdzono, iż w sytuacji gdy faktury za roboty budowlano-montażowe nie są rozliczane w drodze przekazywania środków pieniężnych, lecz w drodze tzw. kompensat, to przy tym sposobie rozliczeń datą zapłaty jest data zaksięgowania faktury. Księgowanie jest bowiem jednocześnie datą dokonania rozliczenia w formie kompensaty. Jeśli zatem zaksięgowanie kompensaty nastąpi przed upływem 30. dnia od wykonania usługi, to obowiązek wykazania zobowiązania podatkowego powstaje w miesiącu, w którym faktura zostaje zaksięgowana, a nie 30. dnia od dnia wykonania usługi, czyli np. w następnym miesiącu. Zapłata polega bowiem nie tylko na faktycznym otrzymaniu określonej należności pieniężnej, ale również na uznaniu rachunku podatnika w formie tzw. kompensaty.
Jak określić termin wykonania usługi w przypadku roboty budowlanej?
W przypadku usług budowlanych, dla prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego niezwykle istotne (poza terminem zapłaty) jest również zidentyfikowanie momentu, w którym usługa została wykonana, czy też może zostać uznana za wykonaną. Wykonanie usługi jest bowiem drugim po zapłacie terminem decydującym o momencie powstania obowiązku podatkowego. Niestety ustawa o VAT nie definiuje momentu wykonania usługi (nie tylko budowlanej), ani nie precyzuje w żaden sposób jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia.
W przypadku usług budowlanych określenie „wykonanie usługi” powszechnie rozumie się jako odbiór techniczny robót, potwierdzony stosownym protokołem, czyli dzień wykonania usługi budowlanej to dzień podpisania protokołu jej odbioru.
Pośrednio potwierdzenie tej interpretacji odnaleźć można w art. 19 ust. 14 ustawy, z którego wynika, iż cytowany powyżej przepis dotyczący powstania obowiązku przy robotach budowlanych stosuje się również do usług wykonywanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych.
W sytuacji gdy protokół odbioru robót podpisany jest bezpośrednio po zakończeniu roboty budowlanej i w terminie zgodnym z zawartą umową, to w zasadzie nie ma problemu z ustaleniem terminu wykonania usługi. W praktyce zdarzają się jednak sytuacje, iż podpisanie protokołu odbioru robót jest znacznie przesuwane w czasie, np. gdy odbiorca kwestionuje jakość wykonanej usługi i odmawia podpisania protokołu jej odbioru.
W wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 kwietnia 1998 r., sygn. akt III CKN 673/97 wyrażono m.in. następujące stanowisko: „Wbrew dowolnej wykładni obowiązków inwestora zaprezentowanej w kasacji, Sąd Apelacyjny prawidłowo wyeksponował, że z samego przepisu art. 647 K.c. (tak zresztą jak i z art, 627 K.c.) wprost wynika, że ma on obowiązek odebrać wykonany obiekt i zapłacić umówione wynagrodzenie.
Jak na to wskazał już Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 5 marca 1997 r., sygn. akt II CKN 28/97 (OSNIC 1997 nr 6-7, póz. 90), jeśli wykonawca zgłosił wykonanie robót, to obowiązek dokonania ich odbioru jest niezależny nawet od kwestionowania ich jakości. Odmowa jego spełnienia nie może być – jak ujęto w kasacji – elementem szantażu ze strony inwestora (…). Tym bardziej za chybione uznać należy powołanie się w kasacji na to,że uchylenie się pozwanej od formalnego „odbioru obiektu” (z jednoczesnym jednak rozpoczęciem w nim zamierzonej działalności) zwalniało ją od zapłaty wynagrodzenia do czasu uzyskania przez powoda „wyroku ustalającego”. Skarżący pominął zresztą, że niektóre prace z ich istoty „przyjmowane” były w toku (krótkotrwałych zresztą) robót częściowo (art. 654 K.c.). W takiej sytuacji, jaką stworzyła pozwana, wykonawca był uprawniony – na co trafnie wskazał Sąd Apelacyjny – do dokonania jednostronnego odbioru, stanowiącego podstawę wystawienia faktury opartej na sporządzonym przez siebie kosztorysie powykonawczym (§ 10 umowy).”
Termin wystawienia faktury VAT
Zgodnie z § 18 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku (Dz. U. nr 97, póz. 971), fakturę dokumentującą wykonanie usług budowlanych lub budowlano-montażowych wystawić należy nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego i nie wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem tego obowiązku.
Obowiązek ten dotyczy oczywiście świadczenia usług na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. W przypadku wykonania usługi na rzecz osoby fizycznej nieprowadzącej działalności, faktura VAT wystawiana jest na jej życzenie.
Ostateczny termin wystawienia faktury, to data powstania obowiązku podatkowego, czyli 30 dzień od dnia wykonania usługi, a jeśli płatności dokonano wcześniej, to wówczas będzie to dzień zapłaty.
Faktura może zostać wystawiona również przed powstaniem obowiązku podatkowego, jednakże nie wcześniej niż 30 dnia przed jego powstaniem.
Skoro najbardziej odległy termin wystawienia faktury i powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług budowlanych wynosi 30 dni od dnia wykonania usługi, a najwcześniejszy termin, w jakim faktura może być wystawiona, to 30 dni przed powstaniem obowiązku podatkowego, faktura najwcześniej może być wystawiona w dniu, w którym usługa została wykonana.
Patrząc na problem wystawienia faktury dokumentującej świadczenie usług budowlanych zauważyć należy, iż nie znając daty, w której zapłata zostanie rzeczywiście uiszczona i biorąc pod uwagę zapis dotyczący możliwości wystawienia faktury nie wcześniej niż 30. dnia od dnia, w którym powstaje obowiązek podatkowy – faktura wystawiona powinna być nie wcześniej niż w dniu wykonania usługi. Tylko wtedy bowiem można z całą pewnością twierdzić, iż niezależnie od daty, w której zostanie dokonana zapłata, wystawiona faktura „mieści się” w granicach zakreślonych ww. § 18 rozporządzenia w sprawie faktur.
Podstawa prawna: Ustawa o podatku od towarów i usług (Dz.U z 2004 r Nr 54 poz, 535 z póź zm.)
Przemysław Gogojewicz