Działając na podstawie art. 11 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 25 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, minister finansów wydał rozporządzenie z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez podatników (Dz.U. nr 128, poz. 833).
Określenie wartości rynkowej
W myśl tego rozporządzenia w przypadku, gdy:
-
Podmiot krajowy (czyli podatnik podatku dochodowego mający siedzibę bądź zarząd lub miejsce zamieszkania na terytorium Polski) wykorzystuje swój związek z innym podmiotem krajowym, któremu przysługują ulgi w podatku dochodowym lub który, będąc osobą fizyczną, korzysta ze zryczałtowanych form opodatkowania podatkiem dochodowym w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą;
-
Podmiot krajowy (jak wyżej) jest powiązany kapitałowo z innym podmiotem krajowym;
-
Podmiot krajowy (jak wyżej) pozostaje w związku gospodarczym z innym podmiotem krajowym.
organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej mają obowiązek ustalenia wartości rynkowej przedmiotu transakcji między podmiotami powiązanymi w oparciu o wszelkie dostępne dla tych organów informacje, które mogłyby mieć wpływ na określenie tej wartości.
Ponadto z rozporządzenia wynika, iż przy dokonywaniu określenia wartości rynkowej dóbr niematerialnych lub usług w transakcjach między podmiotami powiązanymi stosowne organy podatkowe badają, w pierwszej kolejności, czy niezależne (to znaczy nie powiązane), racjonalnie działające podmioty zawarłyby taką transakcję na warunkach, jakie ustaliły podmioty powiązane.
Warto zaznaczyć, że w przypadkach, kiedy racjonalnie oczekiwane korzyści czyli zyski, na jakie liczy podmiot zawierający taką transakcję, są w sposób oczywisty mniejsze niż poniesione w związku z tą transakcją wydatki, to takie wydatki nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Powinno się to brać pod uwagę ze względu na podatkowe rozliczenia.
Przy określaniu wysokości wydatków poniesionych w związku z daną transakcją, organy skarbowe powinny również wziąć pod uwagę inne koszty warunkujące korzystanie z danego dobra lub usługi.
Kiedy zasada nie jest stosowana?
Powyższe dwie zasady nie są stosowane w przypadku, kiedy z odrębnych przepisów wynika, że dany podmiot ma obowiązek dokonania danej czynności prawnej.
Odpowiednie organy skarbowe mają za zadanie oszacować koszta i zyski z całości transakcji biorąc pod uwagę również dobra niematerialne i usługi, zarówno w sferze kosztów, jak i korzyści. Jednym z takich dóbr są korzyści otrzymane z reklamy. Przy szacowaniu dochodów organy skarbowe i organy kontroli skarbowej określają koszty ponoszone przez podmioty powiązane na daną reklamę proporcjonalnie do osiąganych przez te podmioty korzyści z reklamy. Korzyści mogące mieć charakter materialny to na przykład te wynikające z podniesienia poziomu sprzedaży, a niematerialny te płynące z rozpoznawalności marki.
Jeżeli chodzi o reklamę, to w przypadku transakcji między podmiotami powiązanymi, jeżeli jeden podatnik ponosi koszty reklamy, z której korzyści osiąga również podmiot powiązany z tym podatnikiem, to uznaje się wówczas, że ten pierwszy podmiot wykonuje usługi handlowe w granicach, w jakich odpowiadają one co do natury i zakresu usługom prowadzonym przez niezależne przedsiębiorstwo reklamowe. Czyli staje się on poniekąd firmą reklamową, dlatego organy podatkowe powinny wycenić koszta reklamy, jako swoistej usługi.
W celu określenia proporcjonalności ponoszonych wydatków na reklamę, której prowadzenie przynosi potencjalne korzyści dwóm lub większej liczbie podmiotów powiązanych, urzędnicy skarbowi powinni ustalić, na jakich rynkach prowadzona jest reklama oraz powinni ustalić również udział sprzedaży reklamowanych dóbr i usług poszczególnych podmiotów powiązanych na rynkach objętych reklamą.
Wszelakie inne dobra niematerialne czy usługi powinny również być szacowane przy użyciu narzędzi do analiz rynku. Abstrahując od gospodarczej rzeczywistości trudno ocenić ważność oraz wartość nakładanych na gospodarczą transakcję kosztów oraz wynikających z nich korzyści.
Badania rynku oraz związane z nimi koszta, jak i wynikające z nich korzyści stanowią dobra niematerialne oraz w pewnych przypadkach (tak jak i reklama) mogą wkraczać w zakres wykonywanych przez podmioty powiązane usług.
W sytuacji, kiedy jeden podmiot powiązany z drugim lub z wieloma podmiotami podejmuje na zlecenie tego drugiego podmiotu lub podmiotów badania, mające na celu określenie przychodów tych podmiotów uzyskanych w związku z taką transakcją czy też dokonywanymi transakcjami, to przyjmuje się, że ewentualne korzyści z uzyskanych wyników badań przysługują zleceniodawcy. I w tym przypadku podmiot realizujący badania staje się usługodawcą.
Inne rozwiązanie
Istnieje również kolejna zasada płynąca z rozporządzenia ministra finansów w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez podatników powiązanych, a dotycząca dóbr niematerialnych.
Otóż, jeżeli podatnik uczestniczy w kosztach wspólnie ponoszonych przez podmioty powiązane na wytworzenie dóbr niematerialnych, to w myśl rozporządzenia, wysokość ponoszonych przez podatnika obciążeń z tego tytułu uznać można za określoną zgodnie z zasadami rynku tylko wówczas, kiedy warunki takie, w świetle oczekiwanych korzyści z tytułu takiego uczestnictwa, byłyby akceptowane przez podmioty niezależne.
Warunki te dotyczą w szczególności następujących wartości:
-
proporcjonalnego do oczekiwanych korzyści obciążenia podmiotów tymi kosztami;
-
proporcjonalnego do wysokości obciążeń podziału korzyści, które nie były oczekiwane i dlatego nie były uwzględniane przy określaniu tych warunków.
Natomiast w sytuacji, kiedy w prowadzonej transakcji czy transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi ustalone zostały warunki podziału kosztów i korzyści, to wówczas odpowiednie organy podatkowe nie dokonują korekty cen przedmiotów takich transakcji.
Dzieje się tak na ogół w sytuacjach, gdy ustalono warunki mniej korzystne dla jednego z podmiotów od warunków, jakie ustaliłyby podmioty niezależne, a jednocześnie w innej transakcji czy transakcjach zawartych między tymi samymi podmiotami określone zostaną warunki bardziej korzystne dla tego podmiotu. Kolejnym warunkiem jest to, aby w takich przypadkach mniejsze korzyści uzyskane w związku z pierwszą transakcją (transakcjami) były skompensowane większymi korzyściami uzyskanymi w związku z tą inną transakcją (transakcjami).
I w tym przypadku wyznacznikiem uzasadnionej kompensaty są transakcje zawierane przez podmioty niezależne.
Dowiem taką kompensatę uznaje się za zgodną z warunkami rynkowymi, tylko w przypadku, kiedy dokonałyby jej podmioty niezależne.
Na zakończenie należy przypomnieć, że minister finansów w piśmie z 27 maja 2002 r. zaznaczył, iż w każdym przypadku transakcji dokonywanej między podmiotami powiązanymi dochody (a przez to aktywa materialne i niematerialne) podmiotów w niej uczestniczących mogą być oszacowane przez organy podatkowe tylko i wyłącznie wówczas, kiedy na warunki tych transakcji (a w szczególności na ceny) wpływ mają właśnie te powiązania, a nie wyłącznie czynniki ekonomiczne.