Ustalenie wyniku finansowego jednostki

Ustawa o rachunkowości z dnia 29 września 1994 określa zarówno sposób rozliczania się  przedsiębiorstw, jak i sposób wyceny ich majątku, zarówno pasywów i aktywów oraz ustalanie wyniku finansowego danej jednostki. Ustalanie wyniku finansowego jednostki jest bezpośrednio związane z wyceną aktywów i pasywów danego przedsiębiorstwa.

Ustalenie wartości

Ustalenie wyniku finansowego wiąże się z rozliczaniem składników majątku w określonym czasie. Wartość rzeczowych składników majątku obrotowego, które utraciły swoje cechy użytkowe lub przydatność, oraz odpadów ustala się nie później niż na dzień bilansowy w cenach sprzedaży netto możliwych do uzyskania.

Wartość produktów gotowych i towarów, z wyjątkiem towarów używanych znajdujących się w punktach sprzedaży oraz towarów przewidzianych do wieloletniej sprzedaży, zmniejsza się stopniowo, uwzględniając utratę ich wartości rynkowej, przez okres nie dłuższy niż 5 lat, poczynając od roku obrotowego następującego po roku, w którym je zakupiono lub wytworzono (art. 35).

Ponadto, jak wynika z przepisów ustawy, wartość rzeczowych składników majątku obrotowego oraz wynikające z wyceny według cen sprzedaży netto zamiast według cen nabycia (zakupu) lub kosztów wytworzenia zwiększa pozostałe koszty operacyjne,

Natomiast wartość udziałów w innych jednostkach oraz długoterminowych papierów wartościowych (lokat) obciąża koszty operacji finansowych.

W przypadku, kiedy  wyniku wzrostu kursów giełdowych ceny sprzedaży netto długoterminowych papierów wartościowych (lokat) są wyższe od cen, po których je nabyto, to długoterminowe papiery wartościowe ( lokaty) wykazuje się według cen ich nabycia, odnosząc różnice między ich dotychczasową, niższą wyceną a wartością według cen nabycia na przychody z operacji finansowych.

Kapitał

Większość przedsiębiorstw posiada swój kapitał zakładowy, co jest szczególnie widoczne w przypadku spółek.

Kapitały (czyli fundusze) własne ujmowane są w księgach rachunkowych z podziałem na ich rodzaje i według zasad określonych przepisami prawa, postanowieniami statutu lub umowy o utworzeniu jednostki.

Ponadto:

• kapitał zakładowy spółek z ograniczoną odpowiedzialnością,
• kapitał zakładowy towarzystw ubezpieczeń wzajemnych,
• kapitał akcyjny spółek akcyjnych,
• fundusz udziałowy spółdzielni,

wykazuje się w wysokości określonej w umowie lub statucie i wpisanej w rejestrze handlowym.

W sytuacji istnienia zadeklarowanych, lecz nie wniesionych wkładów kapitałowych, są one ujmowane jako należne wkłady na poczet kapitału.

Przy likwidacji

W momencie postawienia jednostek w stan likwidacji czy też upadłości składniki kapitału (funduszu) własnego należy, na dzień rozpoczęcia likwidacji lub postępowania upadłościowego, połączyć w jeden kapitał (fundusz) podstawowy, zmniejszając go:

• we wszystkich jednostkach – o skutki wyceny,
• w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością i towarzystwach ubezpieczeń wzajemnych – o własne udziały przeznaczone do sprzedaży,
• w spółkach akcyjnych – o należne wkłady na poczet kapitału, o ile nie wezwano zainteresowanych do ich wniesienia, oraz o własne akcje przeznaczone do sprzedaży.

Powyższy przepis ma również zastosowanie wobec jednostek objętych postępowaniem naprawczym lub układowym.

W wyniku finansowym, bez względu na jego wysokość, należy w szczególności uwzględnić:

• zmniejszenia wartości użytkowej składników majątkowych, w tym również dokonywane w postaci odpisów amortyzacyjnych (umorzeniowych),
• zmniejszenia wartości innych niż środki trwałe, inwestycje rozpoczęte oraz wartości niematerialne i prawne składników majątkowych wywołane trwałymi zmianami ich cen,
• wyłącznie niewątpliwe pozostałe przychody operacyjne i zyski nadzwyczajne,
• wszystkie poniesione pozostałe koszty operacyjne i straty nadzwyczajne,
• rezerwy na znane jednostce ryzyko, grożące straty oraz skutki innych zdarzeń.

Rezerwy

Zgodnie z art. 37 ustawy o rachunkowości rezerwy tworzy się na:

• należności od dłużników postawionych w stan likwidacji, z wyjątkiem gdy następuje ona na podstawie przepisów o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, lub w stan upadłości – do wysokości należności nie objętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności, zgłoszonej likwidatorowi lub sędziemu komisarzowi w postępowaniu upadłościowym,
• należności od dłużników w przypadku oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego,
• należności kwestionowane przez dłużników (sporne) oraz z których zapłatą dłużnik zalega, ocena zaś sytuacji gospodarczej i finansowej dłużnika wykazuje, że spłata należności w umownej kwocie w najbliższym półroczu nie jest prawdopodobna – do wysokości nie pokrytej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności,
  pewne lub prawdopodobne straty z operacji gospodarczych w toku, a w szczególności z tytułu udzielonych gwarancji, poręczeń, operacji kredytowych, skutków toczącego się postępowania sądowego, jeżeli informacja o nich wynika z właściwego dowodu lub zostanie wiarygodnie uzasadniona, a miarodajny szacunek tej straty jest możliwy – w wysokości przewidywanej kwoty straty.

Ponadto rezerwy na należności zalicza się do pozostałych kosztów operacyjnych, rezerwy na przewidywane straty do pozostałych kosztów operacyjnych lub kosztów operacji finansowych w zależności od okoliczności, z którą owa strata się wiąże.

Rezerwy tworzone są również na koniec roku obrotowego. Tworzy się je wówczas z uwagi na przejściową różnicę z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych lub osób fizycznych, spowodowaną odmiennością momentu uznania przychodu za osiągnięty lub kosztu za poniesiony w myśl ustawy i przepisów podatkowych.

Dodatnią różnicę zalicza się do obowiązkowych obciążeń wyniku finansowego netto jako rezerwę na podatek dochodowy.

Natomiast ujemną różnicę można zaliczyć do czynnych rozliczeń międzyokresowych, jednak pod warunkiem, że istnieje pewność jej rozliczenia w ciągu następnego roku obrotowego i kolejnych lat obrotowych.

Przy ustalaniu dodatniej lub ujemnej różnicy należy uwzględnić stan rozliczeń różnic na ostatni dzień roku obrotowego.

Rezerwy są zmniejszane przez należności umorzone, przedawnione lub nieściągalne, powstałe straty oraz zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych lub osób fizycznych.

Natomiast nie wykorzystane rezerwy zwiększają bieżąco pozostałe przychody operacyjne lub przychody z operacji finansowych, nie później jednak niż na dzień bilansowy.

Banki, jako przedsiębiorstwa – instytucje szczególnego rodzaju, zaliczają do kosztów także rezerwy na ryzyko związane z działalnością bankową, a zwłaszcza na:

• należności zagrożone oraz
• gwarancje zagrożone,

w wysokości zapewniającej bezpieczeństwo tej działalności, przy uwzględnieniu posiadanych zabezpieczeń.

Z kolei ubezpieczyciele, czyli firmy prowadzące ubezpieczenia, zaliczają do kosztów operacyjnych rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe, które powinny zapewnić pełne pokrycie bieżących i przyszłych zobowiązań, jakie mogą wynikać z umów ubezpieczeniowych. Te właśnie rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe ustala się nie później niż na dzień bilansowy.

W jednostkach innych niż banki i ubezpieczyciele na wykazywany w księgach rachunkowych wynik finansowy netto (zysk/strata) składają się:

• wynik działalności operacyjnej (w tym na operacjach finansowych),
• wynik na operacjach nadzwyczajnych,
• obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych lub osób fizycznych i płatności z nim zrównanych na podstawie odrębnych przepisów.

Wynik działalności operacyjnej

Wynik działalności operacyjnej możemy definiować jako różnicę między sumą należnych przychodów ze sprzedaży produktów, towarów i innych składników majątku wyrażonych w rzeczywistych cenach sprzedaży (z uwzględnieniem dotacji, opustów, rabatów i innych zwiększeń lub zmniejszeń) bez podatku od towarów i usług, oraz zrealizowanych pozostałych przychodów operacyjnych a wartością sprzedanych produktów, towarów i innych składników majątku wycenionych w kosztach wytworzenia lub cenach nabycia (zakupu). Wartość tych sprzedanych produktów jest powiększona o przypadające od sprzedaży podatki obciążające sprzedawcę oraz o całość poniesionych od początku roku obrotowego kosztów ogólnego zarządu, sprzedaży produktów, towarów i innych składników majątku oraz pozostałych kosztów operacyjnych.

Wynik na operacjach finansowych stanowi różnicę między należnymi przychodami z operacji finansowych, a w szczególności z:

• posiadania udziałów w innych jednostkach,
• papierów wartościowych,
• odsetek od pożyczek i należności, w tym także odsetek za zwłokę w zapłacie, z rozwiązania rezerwy, otrzymania dyskonta,
• zysków ze sprzedaży papierów wartościowych,
• uzyskania dodatnich różnic kursowych,
• oprocentowania lokat i rachunków bankowych

a kosztami operacji finansowych, na które składają się w szczególności:

• odsetki, w tym także za zwłokę w zapłacie,
• prowizje od pożyczek i zobowiązań,
• płacone dyskonto,
• straty na sprzedaży papierów wartościowych,
• ujemne różnice kursowe, z wyjątkiem odsetek, prowizji, dodatnich i ujemnych różnic kursowych od pożyczek, kredytów, przedpłat i zobowiązań służących sfinansowaniu zakupu lub budowy środków trwałych.

Wynik na operacjach nadzwyczajnych

Wynik na operacjach nadzwyczajnych stanowi różnicę między zrealizowanymi zyskami nadzwyczajnymi a poniesionymi stratami nadzwyczajnymi.

Natomiast w myśl art. 43 w bankach na wykazywany w księgach rachunkowych wynik finansowy netto (zysk/strata) składają się:

• wynik z działalności operacyjnej (w tym na działalności bankowej),

  Tu wynik na działalności bankowej obejmuje: wynik z tytułu odsetek, prowizji, przychody z akcji, udziałów i innych papierów wartościowych, wynik na operacjach finansowych, wynik z pozycji wymiany.

  Natomiast wynik z działalności operacyjnej obejmuje wynik na działalności bankowej skorygowany o różnicę między pozostałymi przychodami operacyjnymi a pozostałymi kosztami operacyjnymi, koszty działania banku, amortyzację środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wynik na wartości rezerw z aktualizacji.

• wynik na operacjach nadzwyczajnych,

  Do wyniku na operacjach nadzwyczajnych stosuje się te same przepisy co do innych jednostek.

• obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych i płatności z nim zrównanych na podstawie odrębnych przepisów.

W przypadku ubezpieczycieli na wykazywany w księgach rachunkowych wynik finansowy netto (zysk/strata) składają się:

• wynik techniczny ubezpieczeń,

  Wynik techniczny ubezpieczeń to różnica pomiędzy należnymi przychodami ze składek a wypłaconymi świadczeniami i zmianami stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych na pokrycie przyszłych świadczeń oraz kosztami działalności ubezpieczeniowej. W tych świadczeniach uwzględnia się udział reasekuratorów w przychodach ze składek i wypłatach świadczeń.

  W sytuacji, kiedy wyniki finansowe lokaty funduszu ubezpieczeniowego są:
  –  wkalkulowane w składkę jako jej obniżenie,

  –  uwzględniane przy obliczaniu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych metodami  matematycznymi,

  –  rozliczane z ubezpieczonym stosownie do umów ubezpieczenia,

  –  to przychody z tych lokat i koszty ich obsługi, łącznie z wynikiem ze sprzedaży lokat, wpływają na wynik techniczny ubezpieczeń.

• różnica między innymi przychodami operacyjnymi a innymi kosztami operacyjnymi,

  Na różnicę między innymi przychodami operacyjnymi a innymi kosztami operacyjnymi składa się przede wszystkim różnica pomiędzy:

  –  przychodami z lokat rzeczowych i finansowych a kosztami ich obsługi, łącznie z wynikiem ze sprzedaży lokat w części, w której nie wpływa ona na wynik techniczny ubezpieczeń,

  –  przychodami i kosztami z tytułu pełnienia czynności komisarza awaryjnego,
  zrealizowanymi pozostałymi przychodami operacyjnymi a poniesionymi pozostałymi kosztami operacyjnymi.

  Jak i w przypadku banków, tak i w przypadku ubezpieczycieli do wyniku na operacjach nadzwyczajnych stosuje się przepisy jednakowe jak dla innych jednostek.

• wynik na operacjach nadzwyczajnych,
• obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych i płatności z nim zrównanych na podstawie odrębnych przepisów.