Podatnicy podatku VAT, prowadzący działalność gospodarczą, dokonujący zakupu i sprzedaży towarów i usług, przestrzegać muszą zasad określonych w przepisach ustawy o VAT oraz rozporządzeń wykonawczych do ustawy.
Podstawa opodatkowania
Podmiot prowadzący działalność gospodarczą zakłada osiągnięcie określonego zysku, mimo to jednak przy kształtowaniu cen sprzedawanych towarów musi on także pamiętać o takim ukształtowaniu marży, aby uniknąć zarzutu ze strony organów podatkowych chęci
obejścia przepisów ustawy o VAT.
Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania stanowi obrót, czyli kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrotem jest także otrzymana dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana z dostawą lub świadczeniem usług.
W przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze. Jeżeli należność jest określona w naturze, podstawą opodatkowania jest wartość świadczenia obliczona na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia, zmniejszonych o podatek.
Jeżeli natomiast podatnik wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu i dla czynności tych nie została określona cena, podstawą opodatkowania – zgodnie z art. 29 ust. 9 ustawy o VAT – jest wartość towarów lub usług obliczona według cen stosowanych w obrotach z głównym odbiorcą (odbiorcami), a w przypadku braku odbiorcy – według przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku z dnia wykonania tych czynności, pomniejszona o kwotę należnego podatku.
Dla niektórych rodzajów czynności wymienionych w ustawie o VAT, ustawodawca określił w odmienny sposób podstawę opodatkowania. Żaden natomiast z przepisów ustawy o VAT nie traktuje wprost o obowiązku kształtowania cen towarów czy usług na konkretnym poziomie. Jedyne ograniczenia w tym zakresie zawarte zostały w art. 32 ustawy o VAT i dotyczą ograniczonego kręgu podmiotów. Pamiętać jednak należy, iż to podmiot dokonujący dostawy decyduje o zastosowaniu ceny dla danego towaru czy usługi i cenę tę może odpowiednio ustalić (zwiększyć bądź zmniejszyć) w zależności od okoliczności sprzedaży, a także jej charakteru. Inne bowiem ceny stosuje się zazwyczaj przy sprzedaży detalicznej, inne zaś hurtowej, podobnie w sposób preferencyjny traktuje się z reguły stałych odbiorców, czy odbiorców najsolidniejszych, regulujących terminowo należności itp.
Ustalenie ceny a powiązania rodzinne i kapitałowe
W przypadku powiązań rodzinnych, kapitałowych, majątkowych lub wynikających ze stosunku pracy, istniejących pomiędzy sprzedającym a kupującym, przy ustalaniu obrotu zastosowanie znaleźć może przepis art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, póz. 535 ze zm.}.
Zgodnie z art. 32 ust. 1 i ust. 3 w związku z ust. 2, w przypadku gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy, organ podatkowy określa wysokość obrotu na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia, pomniejszonych o podatek, jeżeli okaże się, że przypadki te miały wpływ na ustalenie ceny.
Pod pojęciem powiązań rodzinnych rozumie się – w myśl art. 32 ust. 3 ustawy o VAT -małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia. Z kolei o powiązaniach kapitałowych mówimy w sytuacji, gdy jedna z osób lub jeden z kontrahentów posiada prawo głosu wynoszące co najmniej 5% wszystkich praw głosu lub dysponuje bezpośrednio lub pośrednio takim prawem.
W sytuacji gdy organ podatkowy ma zamiar podważyć zasadność zastosowanych przez podatnika cen w transakcjach z danym odbiorcą, musi sprawdzić czy zaistniały przesłanki określone w art. 32 i jeżeli uzna, iż miały one wpływ na ustalenie ceny przez podatnika, określa obrót na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku, w dniu wykonania świadczenia, pomniejszonych o podatek.
Przykład
Prowadzę hurtownię odzieżową i dokonuje sprzedaży towarów zarówno po cenach hurtowych jak i detalicznych. W marcu 2005 r. zamierzam sprzedać znaczną część towaru do firmy swojego syna, rozpoczynającego podobną działalność? Czy mogę uniknąć tzw. celowego obniżenia ceny?
W sytuacji tej niewątpliwie mamy do czynienia z powiązaniami o charakterze rodzinnym występującymi pomiędzy kontrahentami. Dlatego też niezwykle ważne w tej sytuacji staje się ustalenie ceny sprzedaży przez podatnika w taki sposób, aby uniknąć zarzutu ich celowego zaniżenia. Mając na uwadze unormowania zawarte w art. 32 ust. 1 ustawy o VAT, wydaje się, iż w sytuacji gdy ojciec dokonuje sprzedaży towarów do firmy syna, należałoby przyjąć podstawę opodatkowania w przeciętnej wysokości – takiej, jaką zastosowałby podatnik gdyby sprzedaż dokonywana była na rzecz zupełnie niezależnego podmiotu. Ustalić należy przeciętną cenę dla danego towaru w danym rodzaju sprzedaży. Jeżeli więc sprzedaż towarów na rzecz syna miała charakter sprzedaży hurtowej, to należałoby ceny towarów odnieść do cen hurtowych stosowanych na danym rynku.
Jeżeli podatnik dokonuje sprzedaży hurtowej i detalicznej i wobec każdego rodzaju sprzedaży stosuje inne ceny, to takie same zasady ustalania cen towarów powinny dotyczyć sprzedaży na rzecz firmy syna. Ceny powinny zostać ustalone na takim poziomie, na jakim przyjąłby je podatnik gdyby dokonywał sprzedaży na rzecz innego podmiotu.
Podobną zasadę należy również zastosować w sytuacji, gdy podatnik dla podmiotów dokonujących zakupów na kwoty przekraczające określony limit stosuje znaczne upusty cenowe. Nawet w sytuacji gdy jeden lub kilku kontrahentów tego podatnika są to jednostki powiązane kapitałowo czy rodzinnie – wobec stałej zasady stosowanej w stosunku do liczniejszego kręgu kontrahentów, niemożliwe będzie kwestionowanie stosowanych cen.
Przepis art. 32 ustawy o VAT stanowi wyjątek od zasady ustalania podstawy opodatkowania, określonej w art. 29. W związku z powyższym zastosowanie tego przepisu jest możliwe tylko wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzając wpływ tego rodzaju powiązań na wysokość ceny – jest w stanie ustalić poziom przeciętnej ceny.
Podobne stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 lipca 2002 r., sygn. akt III SA 31/01. Warto również podkreślić, iż przyjmując w przepisie art. 32 ustawy o VAT określony sposób ustalania wysokości obrotu, ustawodawca w gruncie rzeczy pozostawił organom podatkowym swobodę wyboru metody, jaką ustali „przeciętne ceny”.
Wyprzedaż towaru
W sytuacji gdy podatnik prowadzi działalność w określonym zakresie, przyjmuje pewnego rodzaju zasady ustalania cen, pozwalające na utrzymanie się na rynku oraz osiągnięcie zysku. Może jednak zdarzyć się tak, iż rodzaj prowadzonej działalności nie przynosi spodziewanych zysków i wówczas podejmuje on decyzję o zmianie charakteru prowadzonej działalności.
W przedstawionym przykładzie oczywistą wydaje się możliwość stosowania obniżonych cen od stosowanych przeciętnie, w tym dokonywanie sprzedaży obuwia po cenie zakupu a nawet poniżej tej ceny. Od tego bowiem, jak szybko podatnik wyprzeda towar, zależy możliwość pełnego wykorzystania powierzchni sklepowej na cele nowego rodzaju działalności, a odzyskanie części środków finansowych „zamrożonych” w towarze spowoduje zmniejszenie kredytu zaciąganego na nowy profil działalności.
Warto podkreślić, iż w myśl art. 2 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. nr 97, póz. 1050 ze zm.), ceny towarów i usług uzgadniane są przez strony zawierające umowę, a zatem nie ma przeszkód do zastosowania obniżonych cen w przypadku gdy wystąpią okoliczności uzasadniające obniżkę.
W praktyce zdarza się również, iż podatnik, który zakupił towar, z różnych przyczyn ma problem z jego zbytem.
Jeżeli jest to towar o stosunkowo krótkim terminie ważności (np. artykuły spożywcze), często jedynym sposobem zbytu w odpowiednim terminie, jest obniżka ceny. W sytuacji, gdy towar mógłby zostać niesprzedany w ogóle, korzystniejszym jest obniżenie ceny, nawet poniżej kosztów zakupu towaru. Nie ma tu znaczenia fakt, iż zastosowana w takim przypadku cena odbiega od przeciętnych cen stosowanych na rynku dla danych towarów. Taki zarzut mógłby mieć miejsce ewentualnie w sytuacji, gdyby zastosowana przez podatnika obniżka cen nie była w żaden racjonalny sposób uzasadniona np. podatnik zastosowałby obniżkę ceny do poziomu poniżej zakupu w stosunku do towarów, które cieszą się dużym zbytem i które nie mają określonego {bądź mają wydłużony) termin ważności, bądź w sytuacji gdyby obniżoną cenę w stosunku do ceny obowiązującej na danym rynku zastosował wobec tylko niektórych klientów, bądź wobec klientów dokonujących zakupu w określonym czasie – bez wyraźnego uzasadnienia takiego postępowania.
Z uzasadnionym obniżaniem cen możemy mieć również do czynienia w przypadku popularnych w ostatnim czasie tzw. posezonowych obniżek. Mają one na celu zbycie towaru, ze sprzedażą którego podatnik ma trudności. Trzeba zauważyć, iż to sam podatnik oceniać powinien wartość towaru w momencie jego sprzedaży. Nie zawsze wartość danej rzeczy w momencie jej zakupu będzie tożsama z wartością jaką towar ten będzie miał po jakimś czasie. Jeżeli zalega on w magazynie np. od kilku lat, to uwzględnić przy jego sprzedaży należałoby zmianę warunków na rynku przez ten okres.
Podstawa prawna: Ustawa o podatku od towarów i usług Dz.U. Nr. 54 poz 535 z póź. zm.)
Przemysław Gogojewicz