Niekiedy bardzo potrzebne, a i często konieczne wycenianie aktywów i pasywów, nastręcza albo wiele problemów albo wcale, lecz często później okazuje się, że nie wszystko w takiej wycenie zostało ujęte.
Podstawa prawna
Aktem prawnym normujący sposób wyceny aktywów i pasywów jest ustawa o rachunkowości z dnia 29 września 1994 roku.
Jak czytamy w art. 28. na dzień bilansowy aktywa i pasywa, w zależności od ich specyfiki wycenia się w sposób następujący:
- inwestycje rozpoczęte – według cen nabycia lub kosztów wytworzenia,
- udziały w innych jednostkach i długoterminowe papiery wartościowe ( lokaty) – według cen nabycia pomniejszonych o odpisy spowodowane trwałą utratą ich wartości,
- środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne – według cen nabycia lub kosztów wytworzenia, lub wartości po aktualizacji wyceny pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne (umorzeniowe),
- zapasy rzeczowych składników majątku obrotowego oraz krótkoterminowe papiery wartościowe (przeznaczone do obrotu), z zastrzeżeniem pkt 5 – według cen nabycia lub kosztów wytworzenia nie wyższych od ich cen sprzedaży netto na dzień bilansowy,
dłużne papiery wartościowe – według cen sprzedaży, z tym że różnice między ceną nabycia a aktualną ceną sprzedaży zalicza się do kosztów lub przychodów z operacji finansowych, - należności i zobowiązania, w tym również z tytułu pożyczek – w kwocie wymagającej zapłaty,
- środki pieniężne, kapitały (fundusze), wyemitowane papiery wartościowe oraz pozostałe aktywa i pasywa – według wartości nominalnej.
Cena nabycia i sprzedaży
Cena nabycia to nic innego jak rzeczywista cena zakupu składnika majątku. Obejmuje ona kwotę należną sprzedającemu, jednak bez naliczonego podatku od towarów i usług.
Natomiast w przypadku importu powiększona zostaje o obciążenia o charakterze publiczno-prawnym oraz powiększona o koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem składnika majątku do stanu zdatnego do używania. Wlicza się w to również koszty transportu, jak też załadunku i wyładunku. Cena ta w przypadku importu jest pomniejszona o zmniejszenie ceny (rabaty, opusty itp.) i odzyski.
W sytuacji, kiedy nie jest możliwe ustalenie ceny nabycia składnika majątku, a w szczególności otrzymanego w formie darowizny, to wówczas jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu.
Cenę sprzedaży netto składnika majątku należy definiować jako możliwą do uzyskania w dniu bilansowym cenę sprzedaży bez należnego podatku od towarów i usług, która jest pomniejszona o:
- rabaty i opusty,
- przypadający od sprzedaży podatek akcyzowy,
- koszty związane z przystosowaniem składnika majątku do sprzedaży i doprowadzenia jej do skutku.
Natomiast cena ta jest powiększoną o należną dotację przedmiotową.
Ceną sprzedaży jest również kurs giełdowy danego produktu.
W sytuacji, kiedy niemożliwe jest ustalenie ceny sprzedaży netto (kursu giełdowego) danego składnika majątku, należy oszacować jego przypuszczalną wartość rynkową netto na dzień bilansowy.
Koszty
Natomiast koszty wytworzenia składnika majątku we własnym zakresie obejmują:
- koszty bezpośrednie produkcji poszczególnych produktów gotowych,
- koszty ponoszone w toku produkcji,
- koszty półproduktów,
- uzasadnioną część kosztów pośrednich produkcji przypadającą na okres ich wytwarzania.
Do kosztów wytworzenia, po których wycenia się aktywa, nie zalicza się jednak kosztów ogólnych zarządu, czyli kosztów działania jednostki jako całości oraz zarządzania nią. Nie zalicza się również kosztów sprzedaży produktów, towarów i innych rzeczowych składników majątku, jak też pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych.
W sytuacji, kiedy nie istnieje możliwość ustalenia kosztów wytworzenia składnika majątku, jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu, pomniejszonej o przeciętnie osiągany przy sprzedaży produktów zysk. Natomiast w przypadku produktu w toku należy uwzględnić stopień jego przetworzenia,
Z powyższych definicji możemy odczytać, iż cena nabycia i koszt wytworzenia inwestycji rozpoczętej oraz środków trwałych obejmuje ogół dotyczących danej inwestycji kosztów, poniesionych przez jednostkę w czasie od dnia rozpoczęcia inwestycji do dnia bilansowego lub przyjęcia powstałych w wyniku inwestycji środków trwałych do używania.
Obejmują one również:
- nie podlegający odliczeniu podatek od towarów i usług dotyczący inwestycji rozpoczętej oraz środków trwałych,
- naliczone za czas trwania inwestycji odsetki, prowizje i różnice kursowe od pożyczek, kredytów, przedpłat i zobowiązań służących sfinansowaniu zakupu lub budowy środków trwałych.
W sytuacji, kiedy firmą wyceniającą swe aktywa i pasywa jest firma ubezpieczeniowa prowadząca ubezpieczenia na życie, to powinna ona wycenić udziały, środki trwałe, papiery wartościowe i inne składniki majątkowe stanowiące lokaty, których ryzyko ponosi ubezpieczający. Wyceniane są one według cen sprzedaży netto, ustalonych na dzień bilansowy.
Różnice między wartością według cen sprzedaży netto a wartością według cen nabycia lub kosztu wytworzenia tych lokat odpowiednio zwiększają lub zmniejszają rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe na życie, których ryzyko lokaty ponosi ubezpieczający.
Ceny sprzedaży nieruchomości określa biegły nie rzadziej niż raz na 5 lat. Ceną sprzedaży netto papierów wartościowych i pożyczek jest kwota, którą ubezpieczyciel powinien otrzymać w dniu wykupu papierów wartościowych lub spłaty pożyczki.
W sytuacji, kiedy nie jest możliwe wiarygodne ustalenie ceny sprzedaży innych lokat niż nieruchomości, to ich wycena następuje po cenach nabycia lub kosztach wytworzenia.
Ceny sprzedaży nieruchomości położonych za granicą oraz zagranicznych udziałów, akcji i innych papierów wartościowych określają notowania giełdowe kraju, w którym znajduje się nieruchomość lub emitowano papiery wartościowe, chyba że są one notowane na giełdach polskich.
Wycena aktywów czy pasywów
Dla łatwiejszego wycenienia aktywów czy pasywów w ciągu roku obrotowego ujmuje się w księgach rachunkowych następujące rzeczy:
- zapasy rzeczowych składników majątku obrotowego oraz papiery wartościowe – według cen nabycia lub kosztów wytworzenia,
- należności i zobowiązania, w tym również z tytułu pożyczek – według wartości nominalnej (nie dotyczy banków).
Ponadto zgodnie z art. 30 ustawy o rachunkowości na dzień bilansowy ujmuje się wyrażone w walutach obcych:
- udziały w innych jednostkach, długoterminowe papiery wartościowe oraz gotówkę znajdującą się w jednostkach prowadzących kupno i sprzedaż walut obcych – po kursie, po którym nastąpił ich zakup, jednak w wysokości nie wyższej od obowiązującego na dzień bilansowy średniego kursu ustalonego dla danej waluty przez Prezesa Narodowego Banku Polskiego,
- pozostałe aktywa i pasywa – po obowiązującym na dzień bilansowy średnim kursie ustalonym dla danej waluty przez Prezesa Narodowego Banku Polskiego.
Również należy ująć w księgach rachunkowych w ciągu roku obrotowego, wyrażone w walutach obcych, operacje gospodarcze dotyczące:
- środków pieniężnych, udziałów i papierów wartościowych – po kursie kupna lub sprzedaży banku, z którego usług korzysta jednostka,
- pozostałych aktywów i pasywów – po obowiązującym na dzień przeprowadzenia operacji średnim kursie ustalonym dla danej waluty przez Prezesa Narodowego Banku Polskiego, chyba że dowód odprawy celnej wyznacza inny kurs.
W sytuacji, kiedy aktywa i pasywa są wyrażone w walutach, dla których Prezes Narodowego Banku Polskiego nie ustala kursu, to wówczas należy określić ich wartość w relacji do wskazanej przez jednostkę waluty odniesienia, której kurs jest ustalany przez Prezesa Narodowego Banku Polskiego.
Wszelkie różnice kursowe powstałe w związku z wyceną na dzień bilansowy środków pieniężnych, udziałów oraz papierów wartościowych bądź przy zapłacie wyrażonych w walutach obcych należności i zobowiązań oraz innych operacjach, zalicza się do przychodów lub kosztów operacji finansowych.
Natomiast wszelką nadwyżkę ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi, dotyczącą jednej waluty, a powstałą w związku z wyceną na dzień bilansowy innych niż środki pieniężne, udziały oraz papiery wartościowe aktywów i pasywów wyrażonych lub wymagających zapłaty w danej walucie obcej, zalicza się do kosztów operacji finansowych.
Nadwyżkę dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi zalicza się do przychodów przyszłych okresów, a w bankach zalicza się je do wyniku z pozycji wymiany.
W myśl art. 33 wartości niematerialnych i prawnych wyceniane są jako środki trwałe, z wyjątkiem gruntów nie służących wydobyciu kopalin metodą odkrywkową, dzieł sztuki i eksponatów muzealnych. Ich cenę początkową zmniejszają do wartości księgowej netto dotychczas dokonane odpisy amortyzacyjne (umorzeniowe), uwzględniające postęp techniczno-ekonomiczny i zużycie fizyczne oraz prawne i inne ograniczenia, wpływające na okres ich gospodarczo uzasadnionego używania.
Kwoty odpisów amortyzacyjnych
Przy ustalaniu stawek kwot odpisów amortyzacyjnych (umorzeniowych) można uwzględniać:
- liczbę zmian, na których pracuje środek trwały,
- tempo postępu techniczno-ekonomicznego,
- wydajność środka trwałego wyrażoną liczbą jego godzin pracy lub liczbą wytworzonych produktów,
- prawne lub inne ograniczenia czasu używania środka trwałego,
- przewidywaną przy likwidacji wartość sprzedaży netto pozostałości środka trwałego,
- stawki wynikające z przepisów podatkowych lub opracowań branżowych.
Podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych (umorzeniowych) stanowi aktualny plan amortyzacji, określający stawki i kwoty rocznych odpisów poszczególnych środków trwałych. Kwoty rocznych odpisów amortyzacyjnych (umorzeniowych) ustala się drogą systematycznego rozłożenia wartości początkowej danego środka trwałego na przewidywane lata jego używania, proporcjonalnie do upływu czasu w równych ratach (metodą liniową) lub w odniesieniu do mających charakter produkcyjny maszyn, urządzeń, środków transportu w ratach malejących w kolejnych latach (metodą degresywną).
Do wartości niematerialnych i prawnych mogą być zaliczone również koszty prac rozwojowych prowadzonych przez jednostkę na własne potrzeby, poniesione przed podjęciem produkcji, ale pod warunkiem, że:
- produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone,
- techniczna przydatność produktu lub technologii została stwierdzona i odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie jednostka podjęła decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii,
- koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii.
Przy tym należy jednak pamiętać, że okres dokonywania odpisów od kosztów prac rozwojowych oraz kosztów organizacji poniesionych przy założeniu lub późniejszym rozszerzeniu spółki akcyjnej nie może przekraczać 5 lat.
W myśl art. 34 jednostki mogą wyceniać na dzień bilansowy:
- materiały i towary oraz krótkoterminowe papiery wartościowe (przeznaczone do obrotu) – w cenach zakupu,
- produkty w toku produkcji – w wysokości bezpośrednich kosztów wytworzenia lub tylko materiałów bezpośrednich bądź nie wyceniać ich w ogóle,
jedynie pod warunkiem, iż nie zniekształca to stanu aktywów oraz wyniku finansowego jednostki.
Powyższe zasady dotyczące produktów w toku produkcji nie mogą być stosowane do produkcji o przewidywanym czasie wykonania dłuższym niż trzy miesiące, przeznaczonej do sprzedaży lub na rzecz inwestycji rozpoczętych jednostki. Nie dotyczy to jednak produkcji rolnej.
Wycena na dzień bilansowy
W przypadku składników rzeczowego majątku obrotowego, to mogą być one ujmowane w ciągu roku obrotowego w cenach przyjętych do ewidencji. Jednak ceny te winy być skorygowane o różnice między tymi cenami a rzeczywistymi cenami ich nabycia, zakupu lub kosztami wytworzenia.
Nie później jednak niż na dzień bilansowy należy wartość wykazywanych w cenach ewidencyjnych składników rzeczowego majątku obrotowego doprowadzić do poziomu według cen nabycia lub kosztów wytworzenia nie wyższych od ich cen sprzedaży netto na dzień bilansowy.
Przepis ten nie dotyczy produktów gotowych, produkcji w toku i półproduktów, jeżeli do ich ewidencji stosuje się koszty planowe (normatywne), różnice zaś między planowymi a rzeczywistymi kosztami wytworzenia są nieznaczne.
Stosowane do wyceny na dzień bilansowy ceny zakupu lub planowe koszty wytworzenia nie mogą być wyższe od cen sprzedaży netto tych składników.
W przypadku wytwarzanych:
- filmów,
- oprogramowania użytkowego komputerów,
- projektów typowych,
- innych produktów wielokrotnego użytku,
wycenia się je w ciągu kolejnych 36 miesięcy, jakie następują od skierowania tych produktów do sprzedaży, w wysokości nadwyżki kosztów ich wytworzenia nad przychodami według cen sprzedaży netto, uzyskanymi ze sprzedaży tych produktów w ciągu kolejnych 36 miesięcy.
Natomiast nie odpisane po upływie 36 miesięcy koszty wytworzenia zwiększają pozostałe koszty operacyjne.
Wartość stanu końcowego rzeczowych składników majątku obrotowego, jak również krótkoterminowych papierów wartościowych (przeznaczonych do obrotu), zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości w razie sytuacji, kiedy ceny nabycia (czyli zakupu) lub koszty wytworzenia jednakowych (lub uznanych za jednakowe z uwagi na podobieństwo rodzaju i przeznaczenie składników majątku) są różne, wycenia się w zależności od sposobu ustalania wartości ich rozchodu (zużycia, wydania do sprzedaży), czyli według następujących kryteriów:
- według cen przeciętnych, to jest ustalonych w wysokości średniej ważonej cen (kosztów) danego składnika majątku,
- przyjmując, że rozchód składnika majątku wycenia się kolejno po cenach (kosztach) tych składników majątku, które jednostka najwcześniej nabyła (wytworzyła),
- przyjmując, że rozchód składników majątku wycenia się kolejno po cenach (kosztach) tych składników majątku, które jednostka najpóźniej nabyła (wytworzyła),
- w drodze szczegółowej identyfikacji rzeczywistych cen (kosztów) tych składników majątkowych, które dotyczą ściśle określonych przedsięwzięć, niezależnie od daty ich zakupu lub wytworzenia.