Czynność prawna nieważna i jej skutki w podatku VAT

Klauzula obejścia prawa podatkowego wynikająca z Ordynacji podatkowej

Istotną wątpliwością pojawiającą się przy omawianiu zagadnienia braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 14 ust. 2 pkt 4 rozporządzenia w sprawie VAT, jest kwestia prawa organów podatkowych do oceny istnienia i charakteru stosunków cywilnoprawnych łączących podmioty gospodarcze.

Do końca 2002 r. brak było określonych ustawowo kompetencji organów podatkowych do kwestionowania podatkowych skutków czynności cywilnoprawnych. Sytuacja uległa zmianie z dniem 1 stycznia 2003 r., w związku z wejściem w życie nowelizacji Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2002 r. nr 169, póz. 1387). W rozdziale 1 działu III, dotyczącym powstawania zobowiązań podatkowych, dodano przepis art. 24a, w myśl którego organy podatkowe i organy kontroli podatkowej, dokonując ustalenia treści czynności prawnej, miały obowiązek uwzględnić zgodny zamiar stron i cel danej czynności, nie zaś tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności.

Jeżeli natomiast strony, dokonując danej czynności prawnej, ukryły inną czynność prawną, organy podatkowe i organy kontroli skarbowej miały obowiązek wywodzenia skutków podatkowych z ukrytej czynności prawnej.

Zwrócić także należy uwagę na brzmienie dodanego do Ordynacji podatkowej art. 24b, zgodnie z którym organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, rozstrzygając sprawy podatkowe, mają obowiązek pominąć skutki podatkowe czynności prawnych, jeżeli udowodnią, że z dokonania tych czynności nie można było oczekiwać innych istotnych korzyści niż wynikające z obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, zwiększenia straty, podwyższenia nadpłaty lub zwrotu podatku.

Z dniem 1 stycznia 2003 r. ugruntowane ustawowo zostało zatem prawo organów podatkowych do analizowania i oceny podatkowych skutków czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez podatników.

Wyjaśniając wątpliwości związane z brzmieniem powyższych przepisów, w odpowiedzi na interpelację poselską z dnia 11 lipca 2003 r. Ministerstwo Finansów podkreśliło, iż wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego zwolnienia, odliczenia, obniżki albo zmniejszenia, których zastosowanie powoduje obniżenie podstawy opodatkowania lub wysokości podatku, stanowią prawo podatnika i nie mogą być rozpatrywane jako obejście prawa podatkowego. Założeniem wprowadzenia przepisu art. 24b Ordynacji podatkowej było przede wszystkim to, aby czynności dowodowe organów podatkowych nie odnosiły się do uzyskanych przez podatnika korzyści podatkowych, ale do celu dokonania czynności prawnej w określonej formie. Ministerstwo wyjaśniło, iż żaden z przepisów prawa podatkowego, ani też orzecznictwo nie zabraniają podatnikowi wyboru takiego rozwiązania zgodnego z prawem, które byłoby dla niego – przy podejmowaniu decyzji gospodarczych – bardziej korzystne na gruncie prawa podatkowego.

Przepis art. 24b Ordynacji podatkowej został zaskarżony do Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 11 maja 2004 r., sygn. akt K 4/03 orzekł o jego niezgodności z Konstytucją RP. Sąd uznał, iż nie można podatnikom zakazać obniżania opodatkowania, jeżeli osiągają oni ten cel przy użyciu legalnych środków i działań.

W konsekwencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego, przepis art. 24b § 1 Ordynacji podatkowej przestał obowiązywać od 31 maja 2004 r. Nadal pozostał jednak przepis art. 24b § 2 oraz 24a Ordynacji podatkowej. Pierwszy z tych przepisów stanowi, iż w sytuacji gdy strony, dokonując czynności prawnej, o której mowa w § 1, osiągnęły zamierzony rezultat gospodarczy, dla którego odpowiednia jest inna czynność prawna lub czynności prawne, skutki podatkowe wywodzi się z tej innej czynności prawnej lub czynności prawnych.

Zgodnie natomiast z przepisem art. 24a Ordynacji podatkowej, organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględniają zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jeżeli strony, dokonując danej czynności prawnej, ukryły inną czynność prawną, organy podatkowe i organy kontroli skarbowej wywodzą skutki podatkowe z ukrytej czynności prawnej.

Mimo iż sytuacja podatników po uchyleniu kontrowersyjnego przepisu art. 24b § 1 Ordynacji podatkowej, jest znacznie korzystniejsza, ponieważ wyeliminowała ryzyko subiektywnego oceniania przedsięwzięć gospodarczych podatników przez organy podatkowe, to jednak nadal muszą oni liczyć się z konsekwencjami finansowymi w przypadku uznania ich działań za pozorne.