Orzecznictwo: Sprzedaż przedsiębiorstwa – Sprzedaż udziałów objętych za przedsiębiorstwo a koszty uzyskania przychodów

Sprzedaż udziałów objętych za przedsiębiorstwo a koszty uzyskania przychodów

Sąd orzekający: Naczelny Sąd Administracyjny

Data orzeczenia: 8 maj 2013

Sygnatura: II FSK 1811/11

Poruszana problematyka: Sprzedaż udziałów objętych za przedsiębiorstwo a koszty uzyskania przychodów

Teza: „…Kosztem uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów objętych w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w formie przedsiębiorstwa spółki cywilnej zobowiązanej do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 2 w związku z art. 24a ust. 1 i 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mogą być zobowiązania i należności spółki cywilnej nie ujęte w księgach przedsiębiorstwa…”.

Komentarz:

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżący wskazał, że prowadził działalność w ramach spółki cywilnej, posiadając 50% udziałów. Jednocześnie był wspólnikiem spółki z o.o.. W dniu 1 marca 2010 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników spółki z o.o. podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego z kwoty do kwoty 1.010.000 zł poprzez utworzenie nowych udziałów, które zgodnie z treścią uchwały miały być objęte przez dotychczasowych udziałowców spółki z o.o. – tj. wnioskodawcę i drugiego udziałowca na zasadach współwłasności łącznej i pokryte wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa prowadzonego w ramach spółki cywilnej. W dniu 11 marca 2010 r. została zawarta umowa zobowiązująca do sprzedaży udziałów spółki z o.o., w wykonaniu której wnioskodawca działając wspólnie z drugim udziałowcem zobowiązał się przenieść na nabywcę wskazanego ww. umowie wszystkie (1.010) udziały posiadane w kapitale zakładowym spółki z o.o., w tym m.in. 1.000 udziałów stanowiących współwłasność łączną (objętych w zamian za aport przedsiębiorstwa spółki cywilnej) za łączną cenę 1.100.000 zł. W związku z powyższym skarżący zwrócił się z pytaniami odnośnie ustalenia kosztów uzyskania przychodu.

Zdaniem wnioskodawcy, KUP będzie wartość przedsiębiorstwa spółki cywilnej wniesionego do spółki z o.o. wynikająca z prowadzonych urządzeń księgowych ustalona na dzień objęcia udziałów bez uwzględnienia należności i zobowiązań przeniesionych w ramach przedsiębiorstwa spółki cywilnej na spółkę z o.o. Minister Finansów w wydanej interpretacji nie zgodził się z powyższym stanowiskiem. W uzasadnieniu wskazał, że przychody uzyskane przez wnioskodawcę z tytułu zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, nabytych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa, będą stanowiły dla wnioskodawcy przychód z kapitałów pieniężnych, a uzyskany z tego tytułu dochód opodatkowany będzie 19% stawką podatku. Po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany swojego stanowiska.

W skardze do Sądu Administracyjnego w Gdańsku zarzucono naruszenie art. 22 ust. 1f pkt 2 updof oraz art. 14c § 1, art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Natomiast WSA uchylił zaskarżoną interpretację wskazując, że wartość przedsiębiorstwa ustalana na potrzeby określenia wysokości KUP to wartość wynikająca z prawidłowo prowadzonej PKPiR, a nie ustalana na podstawie innych dokumentów. Z tego powodu WSA uznał, że w celu ustalenie wysokości KUP nie można tworzyć nowej, rozszerzonej definicji wartości przedsiębiorstwa, skoro sposób jej ustalenia został przez ustawodawcę wprost powiązany z danymi wynikającymi z ksiąg podatkowych.

Od powyższego wyroku pełnomocnik Ministra Finansów wywiódł skargę kasacyjną. Niemniej jednak NSA uznał, iż nie zasługuje ona na uwzględnienie. W ocenie NSA wbrew zarzutom skargi kasacyjnej na potrzeby rozpoznawanej sprawy sad pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego. W szczególności za trafne należało uznać stwierdzenie, że w art. 22 ust. 1f pkt 2 updof ustawodawca stwierdzając, iż KUP jest wartość przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wskazał jednocześnie, jak ta wartość powinna być ustalona. Stwierdził więc, że chodzi o wartość wynikającą z ksiąg przedsiębiorstwa. Innymi słowy odesłał w tej mierze do odpowiednich zapisów księgowych. Do takich wniosków prowadziła wykładnia językowa tego przepisu. W tym wypadku wbrew stanowisku organu na potrzeby ustalania wysokości KUP w przypadku odpłatnego zbycia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny nie można uwzględniać wartość należności i zobowiązań przedsiębiorstwa, które nie zostały ujęte w jego księgach. Odmienna zaprezentowana wykładnia posiłkująca się treścią definicji przedsiębiorstwa oraz zorganizowanej części przedsiębiorstwa (art. 5a pkt 3 i 4 updof) wskazująca na zobowiązania jako składnik przedsiębiorstwa prowadzi do stworzenia nowej, rozszerzonej definicji wartości przedsiębiorstwa bez jakiegokolwiek powiązania z danymi wynikającymi z ksiąg podatkowych. Wartość przedsiębiorstwa ustalana na potrzeby określenia wysokości KUP to wartość wynikająca z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów, a nie ustalana na podstawie innych dokumentów.

Anna Kaźmierczak, asystentka doradcy podatkowego,
Kancelaria Initium Krzysztof Biernacki