Przedwcześnie wystawiona faktura a prawo do odliczenia podatku naliczonego

Skutki przedwczesnego wykazania obowiązku podatkowego

Z pozoru problem wcześniejszego odprowadzenia podatku należnego przez podatnika nie powinien wywoływać negatywnych skutków podatkowych. Jeżeli podatek został wykazany w deklaracji i uiszczony przez sprzedawcę wcześniej niż powinien to uczynić, teoretycznie sytuacja taka nie powinna powodować uszczuplenia należności budżetowych. Jednak nie w każdym przypadku jest to regułą.

Podatnik może spotkać się z zarzutem organów podatkowych, iż celowo wykazał kwotę podatku, aby odzyskać wcześniej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Podobnie jest w przypadku, gdy podatnik wykazuje sprzedaż opodatkowaną według stawki 0%. Przedwczesne wykazanie obowiązku podatkowego spowodowałoby de facto, iż podatnik, który nie musi odprowadzać podatku należnego (tym bowiem charakteryzuje
się stawka 0%) nabyłby uprawnienia do odliczenia (a nawet zwrotu bezpośredniego) kwot podatku naliczonego związanego z prowadzoną działalnością.

Problem wcześniejszego wykazania obowiązku podatkowego w deklaracji podatkowej, wiąże się także z przepisem art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Organy podatkowe również pod rządami „starej” ustawy o VAT, gdy obowiązywał przepis art. 33 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., w różny sposób interpretowały ww. zasadę, przeważnie jednak uznawały, iż w każdym przypadku, gdy podatnik wystawi fakturę VAT z wykazaną kwotą podatku, ma obowiązek zapłaty tego podatku, niezależnie od tego, iż np. faktura wystawiona została przedwcześnie (przed powstaniem obowiązku podatkowego) i niezależnie od tego, czy faktura ta dokumentuje rzeczywisty obrót stanowiący podstawę opodatkowania.

Wątpliwości powyższe stanowiły przedmiot rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w uchwale z dnia 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPS 2/02 stwierdził, iż w tej sytuacji (przedwczesnego lub opóźnionego wystawienia faktury, czyli wystawionej przed lub po powstaniu obowiązku podatkowego) nie mamy do czynienia ze spełnieniem się przesłanek z art. 33 ust. 1 ustawy o VAT. Bez względu na to, kiedy faktura została wystawiona – powinna zostać rozliczona w miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Zasada ta znajduje zastosowanie również obecnie, tym bardziej, że właściwe zaewidencjonowanie, wystawionej przez podatnika faktury wymusza niejako przepis art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, iż podatnik powinien prowadzić ewidencję w taki sposób, aby na jej podstawie można było prawidłowo sporządzić deklarację dla potrzeb podatku od towarów i usług. Nawet, więc w przypadku przedwczesnego wystawienia faktury, należy ją ująć w ewidencji sprzedaży VAT z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Ujęcie faktury VAT do rozliczenia przedwcześnie spowoduje błędne zadeklarowanie podatku należnego, co w konsekwencji może doprowadzić do zaniżenia zobowiązania podatkowego bądź zawyżenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za dany okres rozliczeniowy.