Przedwcześnie wystawiona faktura a prawo do odliczenia podatku naliczonego

W sytuacji przedwczesnego rozliczenia podatku

Sytuacja przedwczesnego rozliczenia podatku należnego nie stanowi przesłanki ustalenia przez organ podatkowy dodatkowego zobowiązania podatkowego. Zgodnie z przepisem art. 109 ust. 7 ustawy o VAT, dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT nie stosuje się w przypadku gdy zaniżenie zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego wiąże się z nieujęciem podatku należnego w rozliczeniu za dany okres z tytułu dostawy lub świadczenia usługi, od której podatek należny został ujęty w poprzednim okresie rozliczeniowym. Ponieważ jednak w obecnie obowiązującym stanie prawnym krąg podmiotów, wobec których organy podatkowe wymierzają dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT jest znacznie ograniczony, przepis ten trudno uznać za wystarczającą ochronę podatników przed skutkami przedwcześnie wykazanego obowiązku podatkowego.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego z przedwcześnie wystawionej faktury
Odliczenie podatku naliczonego z faktury, która została wystawiona przedwcześnie, a zatem nie dokumentuje w sposób właściwy danej czynności, z reguły zostaje uznane za nieprawidłowe. Zasadą zawartą w art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy Rady jest to, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę związane jest z powstaniem u dostawcy obowiązku podatkowego.

Zasada ta nie została wprost zapisana w ustawie o VAT, niemniej jednak pośrednio z art. 86 ust. 12 wynika, iż otrzymanie faktury dokumentującej daną transakcję przed powstaniem obowiązku podatkowego u jej wystawcy, nie powinno rodzić prawa do odliczenia podatku naliczonego z tej faktury aż do momentu, w którym u dostawcy powstanie obowiązek podatkowy z tytułu tej transakcji. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku otrzymania faktury, o której mowa w ust. 2 pkt 1 lit. a) lub lit. c), przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, z wyłączeniem przypadków, gdy faktura dokumentuje czynności, od których obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1, 2, 4, 7, 9-11 – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi.

Zatem nabywca powinien mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury, ale dopiero w momencie, w którym z tytułu danej czynności powstanie obowiązek podatkowy u podatnika, który fakturę wystawił.

Literalne brzmienie art. 86 ust. 12 ustawy o VAT wskazuje jednak zależność prawa do odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę towarów i usług nie od powstania obowiązku podatkowego u dostawy, ale od nabycia przez nabywcę prawa do rozporządzania towarem lub wykonania usługi.