W jaki sposób należy wyliczyć podatek od odpłatnych dostaw towarów i usług dla pracowników?

Spółka dostarcza swoim pracownikom wytwarzane przez siebie towary i usługi poniżej kosztu ich wytworzenia. Za dostarczone towary lub usługi w pewnych przypadkach Spółka pobiera odpłatność, w pewnych zaś sytuacjach dostawa towarów i usług dla pracowników jest nieodpłatna. W obydwu jednak przypadkach Spółka oblicza podatek VAT w identyczny sposób, to jest według cen towarów i usług przyjętych poniżej kosztu ich wytworzenia. Urząd skarbowy uznał jednak takie postępowanie Spółki za nieprawidłowe, stwierdzając, iż od odpłatnej dostawy towarów podstawa opodatkowania może być umowna, tj. nawet niższa od kosztów wytworzenia tych towarów, ale tylko wówczas gdy między dostawcą a nabywcą nie istnieją określone związki, w tym pracownicze. Natomiast nieodpłatna dostawa towarów pracownikom oznacza zawsze podstawę opodatkowania w wysokości kosztu wytworzenia towarów i usług. Czy rzeczywiście kwota VAT od transakcji odpłatnych może być niższa niż od nieodpłatnych? I w jaki sposób należy wyliczyć VAT od odpłatnych dostaw towarów i usług dla pracowników? Czy nie może być on niższy od kosztu wytworzenia dostarczanych towarów i usług?

Rzeczywiście podstawę opodatkowania podatkiem VAT inaczej liczy się przy transakcjach odpłatnych, a inaczej od nieodpłatnych. Także obcy kontrahent jest w tym zakresie inaczej traktowany niż „swój” kontrahent, tj. taki wobec którego między dostawcą a nabywcą istnieją związki, powiązania, o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy: tam gdzie istnieje zagrożenie konkurencji, zaś dla kasy budżetowej oznaczać to będzie częstokroć ewentualność uszczuplenia podatkowego, tam VAT jest wyższy. Wyższy zatem podatek może być w niektórych sytuacjach przy czynnościach nieodpłatnych i także wówczas gdy miedzy dostawcą a nabywcą istnieją związki, powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy.

Przy odpłatnej dostawie towarów i usług podstawą opodatkowania jest całość świadczenia należnego od nabywcy, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Wyjątkiem są dotowane dostawy towarów i usług, których podstawa opodatkowania ulega wówczas zwiększeniu o te dotacje, ale ich analizę pozostawmy na uboczu, jako że nie one są przedmiotem naszych rozważań.

Należy podkreślić, iż w przypadku dostawy towarów i usług, za które pobierana jest należność od nabywcy tych towarów i usług, podstawą wyliczenia należnego podatku VAT jest tylko to co dostawca otrzymuje od nabywcy (art. 29 ust. 1 ustawy o VAT). Przepisy VI Dyrektywy VAT brzmią tu jeszcze wyraźniej, gdyż jej art. 11(A)(1)(a) definiując podstawę opodatkowania stanowi, iż chodzi o: „wszystko, co stanowi wynagrodzenie, które dostawca otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu dostaw towarów i świadczenia usług”.

Zasadniczo wynagrodzenie za dostarczone towary lub usługi może być ustalona na dowolnym poziomie, czyli także niższym niż koszt wytworzenia tych towarów i usług. Natomiast przy nieodpłatnych czynnościach podstawa opodatkowania nie może zostać ukształtowana poniżej tego progu. Przeszkodą ku temu są wyraźne postanowienia art. 29 ust. 10 i 12 ustawy o VAT. Przepisy te stanowią bowiem, że:

• w przypadku przekazania przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia; a także w przypadku wszelkiego innego przekazania bez wynagrodzenia towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności darowizn towarów, podstawą opodatkowania jest cena nabycia tych towarów, a gdy cena nabycia nie istnieje, koszt wytworzenia określony w momencie dostawy tych towarów;
• w przypadku nieodpłatnego świadczenia usług niezwiązanych z prowadzeniem
  przedsiębiorstwa, na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia oraz wszelkiego innego nieodpłatnego świadczenie usług, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika.

Warunkiem jednak tego, by wynagrodzenie (odpłatność) za dostarczone towary lub usługi mogła być ustalona na poziomie niższym niż rynkowy np. niższym niż koszt wytworzenia tych towarów i usług, jest brak występowania miedzy dostawcą a nabywcą powiązań o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy.

Występowanie tych powiązań mających wpływ na cenę dostarczanych towarów i usług powoduje, iż podstawę opodatkowania (kwotę od której należy wyliczyć należny podatek VAT), określi organ podatkowy na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia, pomniejszonych o podatek. Wynika to z art. 32 ustawy o VAT.

Podstawa prawna: Ustawa o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 roku (Dz.U. Nr 54 poz. 535 z póź. zm.)

Przemysław Gogojewicz