Dodatkowe zobowiązania podatkowe

Charakter decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe

Poza materialnymi przesłankami stosowania sankcji w podatku VAT, istotne znaczenie ma charakter decyzji ustalającej sankcję. Podstawą jej ustalenia jest przepis art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, póz. 926 ze zm.). W myśl tego przepisu zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Decyzja organu podatkowego w takim przypadku ma więc charakter konstytutywny. Zobowiązanie podatkowe powstaje dopiero na podstawie wydanej przez organ podatkowy decyzji.

Taki charakter decyzji konstytutywnej (ustalającej) odróżnia dodatkowe zobowiązanie podatkowe od określenia przez organ podatkowy kwoty zobowiązania podatkowego czy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w prawidłowej wysokości, które to określenie ma charakter deklaratoryjny – stwierdza, że powstało zobowiązanie podatkowe za dany okres w danej wysokości i zobowiązanie to nie zostało wykonane.

Forma prowadzonej działalności a zakaz stosowania sankcji

Prezes Trybunału Konstytucyjnego w obwieszczeniu z dnia 9 listopada 1998 r. o utracie mocy obowiązującej art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i ustug oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 139, póz. 905) stwierdził, iż przepisy te tracą moc w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako
„dodatkowe zobowiązanie podatkowe” i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe. Z uwagi zatem na fakt, iż odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe, mogą ponosić jedynie osoby fizyczne, organy podatkowe ww. obwieszczeniem zostały zobowiązane do odstąpienia od wymierzania – na podstawie art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do osób fizycznych.

O ile sytuacja zakazu wymierzania sankcji osobom fizycznym została wyjaśniona na mocy wspomnianego obwieszczenia Prezesa Trybunału Konstytucyjnego, o tyle w stosunku od podmiotów nieposiadających osobowości prawnej (zwłaszcza spółek cywilnych czy jawnych}, problem nadal pozostał nierozstrzygnięty.

Orzecznictwo początkowo prezentowało stanowisko, iż obwieszczenie wspomniane powyżej nie dotyczy spółek cywilnych, które są odrębnymi podatnikami VAT, a jedynie osób fizycznych. Tak podkreślano m.in. w uzasadnieniach wyroków NSA: z dnia 4 lutego 2000 r., sygn. akt III SA 929/99, z dnia 9 lutego 2000 r., sygn. akt SA/Sz 2009/99, z dnia 9 marca 2000 r., sygn. akt SA/Sz 1924/99.

Odmienne stanowisko prezentował Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 21 maja 2002 r., sygn. akt III RN 64/01, podkreślając, iż nałożenie na spółkę cywilną dodatkowego zobowiązania podatkowego naruszałoby zasadę państwa prawa, ponieważ w istocie za zobowiązania spółki odpowiedzialni są solidarnie wspólnicy tej spółki, a ich odpowiedzialność ma charakter osobisty i bezpośredni, a także nieograniczony.