Jak rozliczyć stratę podatkową

W przypadku działalności gospodarczej dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Regulacje prawne

Obowiązujące obecnie przepisy ustawy o podatkach dochodowych od osób fizycznych oraz prawnych umożliwiają rozliczanie strat w najbliższych, kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych. Należy jednak pamiętać, że wysokość obniżenia dochodu w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50 proc. kwoty tej straty. Dotyczy to także tych podatników, którzy wybrali możliwość opłacania podatku dochodowego od osób fizycznych według liniowej 19-proc. stawki PIT. Również podatnicy ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych mogą odliczyć poniesioną w poprzednich latach stratę z działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatkach zryczałtowanych, podatnik uzyskujący przychody opodatkowane w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych może odliczyć od przychodów stratę, o której mowa w art. 9 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Obowiązujące obecnie przepisy ustawy o podatkach dochodowych od osób fizycznych oraz prawnych umożliwiają rozliczanie strat w najbliższych, kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych. Należy jednak pamiętać, że wysokość obniżenia dochodu w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50 proc. kwoty tej straty. Regulacje dotyczące rozliczania strat zawarte są w art. 9 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.).

Z przepisów wspomnianego art. 9 ust. 3 wynika, że o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50 proc. kwoty tej straty.

Kiedy nie stosujemy przepisu?

Przepis ten nie ma zastosowania do strat z odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Chodzi o odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów oraz innych rzeczy – jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie. Oprócz tego przepis art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma również zastosowania do strat ze źródeł przychodów, z których dochody są wolne od podatku dochodowego.

U podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Z kolei u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.

Zastosowanie regulacji

Przepisy dotyczące rozliczania strat, zawarte we wspomnianym art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mają zastosowanie do straty z działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli dochód z działów specjalnych produkcji rolnej przez okres następnych pięciu kolejnych lat podatkowych ustalany jest na podstawie ksiąg.
Warto zwrócić uwagę na regulację, która weszła w życie z początkiem 2004 r. Wynika z niej, że przepis ust. 3 ma zastosowanie do strat z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, papierów wartościowych, w tym z odpłatnego zbycia pożyczonych papierów wartościowych (sprzedaż krótka) i odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających, oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Warto również pamiętać, że przepisy art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, regulujące rozliczanie strat, stosuje się odpowiednio, gdy w okresie, o którym mowa w tym przepisie, podatnik jest opodatkowany na zasadach określonych w rozdziale 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. W tym przypadku obniża się przychód, o którym mowa w art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.

CIT i regulacje

Kwestie dotyczące rozliczania strat uregulowane są również w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm.). Zgodnie z jej art. 7 ust. 1, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. W określonych przypadkach (o których mowa w art. 21 i 22) przedmiotem opodatkowania jest przychód.|

Zgodnie z art. 7 ust. 2, dochodem jest (z określonymi zastrzeżeniami wynikającymi z art. 10 i 11) nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Natomiast kolejny przepis zawarty w art. 7 ust. 3 stanowi, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się m.in. strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych – w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową.

Z początkiem 2004 r. zmodyfikowano jeden z przepisów, z którego wynika, że przy ustalaniu wspomnianego dochodu nie uwzględnia się również strat przedsiębiorstw państwowych przejmowanych lub nabywanych na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji.

Czego nie uwzględniamy?

Przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 7 ust. 3, a w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, także straty przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych, z wyjątkiem przekształconych spółek kapitałowych w inne spółki kapitałowe. Zmodyfikowano przepis, z którego wynika, że przy ustalaniu straty nie uwzględnia się również strat przedsiębiorstw państwowych przejmowanych lub nabywanych na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji.

Z przepisów zawartych w art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że o wysokość straty, o której mowa w ust. 2, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może
przekroczyć 50 proc. kwoty tej straty.

Odliczamy dzieląc na stawki

W przypadku ryczałtowców warunki odliczenia straty są identyczne jak dla podatników opłacających PIT według skali podatkowej lub według liniowej stawki 19 proc.

W specyficzny sposób następuje natomiast samo odliczenie straty od przychodu opodatkowanego ryczałtem. Otóż jeżeli podatnik korzysta z odliczeń od przychodów (uwaga: nie dotyczy to odliczeń od podatku) i jednocześnie jest opodatkowany różnymi stawkami zryczałtowanego podatku dochodowego, odliczeń tych dokonuje od każdego rodzaju przychodu w takim stosunku, w jakim poszczególne rodzaje przychodów opodatkowane różnymi stawkami pozostają w roku podatkowym w ogólnej kwocie przychodów. Dotyczy to niestety także odliczania straty.

W zeznaniu PIT-28 za 2003 r. obliczenia tego dokonywało się w części „E” (poz. 71-78). Warto pozycje tej części zeznania prześledzić, bowiem w rozliczeniu za 2004 r. (i lata następne) nie będą one zasadniczo różniły się od tego, co już znamy z rozliczeń tegorocznych. I tak z konstrukcji zeznania PIT-28 wynika, że:

• kwota wydatków podlegających odliczeniu od przychodów opodatkowanych stawką 3 proc. (poz. 72 zeznania) to kwota z poz. 71 (tj. odliczenia ogółem) pomnożona przez udział ustalony w poz. 50 (tj. udział przychodów opodatkowanych stawką 3 proc. w ogólnej kwocie przychodów); wyliczone w poz. 72 zeznania odliczenie nie może przekroczyć kwoty przychodu wykazanego w poz. 36 (jeżeli z wyliczenia wynika kwota wyższa niż wykazana w poz. 36, należy wpisać w poz. 72 kwotę równą kwocie wykazanej w poz. 36),
• kwota wydatków podlegających odliczeniu od przychodów opodatkowanych stawką 5,5 proc. (poz. 73 zeznania) to kwota z poz. 71 (tj. odliczenia ogółem) pomnożona przez udział ustalony w poz. 51 (tj. udział przychodów opodatkowanych stawką 5,5 proc. w ogólnej kwocie przychodów); wyliczone w poz. 73 zeznania odliczenie nie może przekroczyć kwoty przychodu wykazanego w poz. 37 (jeżeli z wyliczenia wynika kwota wyższa niż wykazana w poz. 37, należy wpisać w poz. 73 kwotę równą kwocie wykazanej w poz. 37),
• kwota wydatków podlegających odliczeniu od przychodów opodatkowanych stawką 8,5 proc. (poz. 74 zeznania) to kwota z poz. 71 (tj. odliczenia ogółem) pomnożona przez udział ustalony w poz. 52 (tj. udział przychodów opodatkowanych stawką 8,5 proc. w ogólnej kwocie przychodów); wyliczone w poz. 74 zeznania odliczenie nie może przekroczyć kwoty przychodu wykazanego w poz. 38 (jeżeli z wyliczenia wynika kwota wyższa niż wykazana w poz. 38, należy wpisać w poz. 74 kwotę równą kwocie wykazanej w poz. 38),

• kwota wydatków podlegających odliczeniu od przychodów opodatkowanych stawką 10 proc. (poz. 75 zeznania) to kwota z poz. 71 (tj. odliczenia ogółem) pomnożona przez udział ustalony w poz. 53 (tj. udział przychodów opodatkowanych stawką 8,5 proc. w ogólnej kwocie przychodów); wyliczone w poz. 75 zeznania odliczenie nie może przekroczyć kwoty przychodu wykazanego w poz. 39 (jeżeli z wyliczenia wynika kwota wyższa niż wykazana w poz. 39, należy wpisać w poz. 75 kwotę równą kwocie wykazanej w poz. 39),
• kwota wydatków podlegających odliczeniu od przychodów opodatkowanych stawką 17 proc. (poz. 76 zeznania) to kwota z poz. 71 (tj. odliczenia ogółem) pomnożona przez udział ustalony w poz. 54 (tj. udział przychodów opodatkowanych stawką 8,5 proc. w ogólnej kwocie przychodów); wyliczone w poz. 76 zeznania odliczenie nie może przekroczyć kwoty przychodu wykazanego w poz. 40 (jeżeli z wyliczenia wynika kwota wyższa niż wykazana w poz. 40, należy wpisać w poz. 76 kwotę równą kwocie wykazanej w poz. 40),
• kwota wydatków podlegających odliczeniu od przychodów opodatkowanych stawką 20 proc. (poz. 77 zeznania) to kwota z poz. 71 (tj. odliczenia ogółem) pomnożona przez udział ustalony w poz. 55 (tj. udział przychodów opodatkowanych stawką 20 proc. w ogólnej kwocie przychodów); wyliczone w poz. 77 zeznania odliczenie nie może przekroczyć kwoty przychodu wykazanego w poz. 41 (jeżeli z wyliczenia wychodzi nam kwota wyższa niż wykazana w poz. 41, należy wpisać w poz. 77 kwotę równą kwocie wykazanej w poz. 41),
• kwota wydatków podlegających odliczeniu od przychodów opodatkowanych karnymi stawkami ryczałtu: w celu obliczenia kwoty wydatków podlegającej odliczeniu od przychodów określonych przez organ podatkowy na podstawie art.17 ustawy o podatkach zryczałtowanych i opodatkowanych różnymi stawkami, należy w pierwszej kolejności kwotę z poz.71 pomnożyć przez właściwe dla poszczególnych przychodów udziały z poz. od 56 do 61, a następnie obliczone w ten sposób wielkości zsumować. Kwoty wydatków podlegające odliczeniu od przychodów opodatkowanych według poszczególnych stawek nie mogą przekroczyć kwot przychodów z odpowiednich poz. od 43 do 48.

Strata z PIT-em liniowym

Z zastrzeżenia, że w przypadku wyboru opodatkowania liniową stawką PIT podatnik traci prawo do wspólnego opodatkowania z małżonkiem oraz do odliczania ulg, część podatników wyciągnęła mylny wniosek, że dotyczy to także prawa do odliczania straty podatkowej. Tymczasem nic bardziej mylnego. W przypadku działalności gospodarczej dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Dotyczy to także tych podatników, którzy opłacają podatek według stawki liniowej. W przypadku podatników opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych możliwe są w zasadzie trzy formy opodatkowania: tzw. zasady ogólne, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych oraz karta podatkowa. W przypadku pierwszej z tych form mamy obecnie możliwość wybierania pomiędzy opodatkowaniem według skali podatkowej oraz według liniowej 19-proc. stawki PIT.

Ze względu na to, że przepisy art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zastrzegają, że przypadająca do odliczenia w danym roku część straty powinna być rozliczana przez cały rok podatkowy (choć w niektórych urzędach skarbowych sugerowane jest takie rozwiązanie), całą kwotę straty w części przypadającej do odliczenia w danym roku podatkowym wolno nam odliczyć już w pierwszej składanej w roku podatkowym deklaracji PIT-5L.

Od 2004 r. ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.) przewiduje, że podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą mogą wybrać nową formę płacenia podatku, która określona jest szczegółowo w art. 30c tej ustawy. Z pewnym uproszczeniem można przyjąć, że forma ta polega na tym, że od dochodu wyliczonego w dość konwencjonalny dla działalności gospodarczej sposób i za cenę rezygnacji z możliwości dokonywania odliczeń (z pewnymi nielicznymi wyjątkami, o których dalej) i korzystania ze wspólnego opodatkowania z małżonkiem, podatnik opłaca podatek według stałej stawki podatku, która wynosi 19 proc.

Mimo że o podatku płaconym według linowej 19-proc. stawki PIT mówi się często jako o podatku zryczałtowanym, faktycznie wcale nie ma on takiego charakteru. Określanie go w ten sposób jest też sporym nadużyciem. W istocie bowiem, w odróżnieniu od podatków zryczałtowanych, jego ustalenie jest dość skomplikowanym procesem i od tego, w jaki sposób ustalany jest podatek opłacany według skali podatkowej, różni się w istocie tylko zastosowaną stawką podatku dochodowego.

Działalność gospodarcza

Warto pamiętać o tym, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera własną definicję działalności gospodarczej. Zawiera ją art. 5a pkt 6, który stanowi, że pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Oznacza to, że do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów ze stosunku służbowego, stosunku pracy, w tym spółdzielczego stosunku pracy, członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracy nakładczej, emerytury lub renty, działalności wykonywanej osobiście, działów specjalnych produkcji rolnej, nieruchomości lub ich części, najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze.

Jeżeli chodzi o wymienione w ostatniej części umowy o innym charakterze, to ustawodawca ma na myśli również umowy dzierżawy, poddzierżawy działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, z odpłatnego zbycia oraz z innych źródeł.

Podatek płacony według stawki liniowej PIT jest obliczany jako 19 proc. dochodu podatnika. Regulujący kwestie opodatkowania według liniowej stawki PIT art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje, że podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej uzyskanych przez podatników, którzy wybrali opodatkowanie według stawki liniowej, wynosi 19 proc. podstawy obliczenia podatku. Dalej art. 30c ust. 2 przewiduje, że podstawą obliczenia podatku jest dochód ustalony zgodnie z art. 9 ust. 1, 2, 3, 3a i 5, art. 24 ust. 1 i 2 lub art. 24b ust. 1 i 2 lub art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stąd dość istotnego znaczenia nabiera kwestia właściwego określenia wysokości tego dochodu, z zastosowaniem przepisów, do których odsyła nas art. 30c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku działalności gospodarczej dochodem jest osiągnięta w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nad kosztami ich uzyskania.
Taka jest przynajmniej zasada ogólna. Jednak już z niej widać, że w przypadku opłacenia podatku według stawki liniowej podatnik może także ponieść stratę. Jeśli bowiem koszty przekroczą przychody, o żadnym dochodzie mowy być nie może.

Z zastrzeżenia, że w przypadku wyboru opodatkowania liniową stawką PIT podatnik traci prawo do wspólnego opodatkowania z małżonkiem oraz do odliczania ulg, część podatników wyciągnęła mylny wniosek, że dotyczy to także prawa do odliczania straty podatkowej. Tymczasem nic bardziej mylnego. W przypadku działalności gospodarczej dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym uprawnia podatników do odliczenia takiej straty od dochodów z tego samego źródła w kolejnych latach. To, na jakich zasadach odbywa się takie odliczenie, regulują wspomniane wcześniej ust. 3 i 3a art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przewidują one, że o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50 proc. kwoty tej straty.

Stratę podatnicy opodatkowani stawką liniową PIT odliczają już w deklaracji PIT-5L. Służy do tego cześć D. deklaracji. W tej części uwzględniamy dwa elementy. Pierwszy to straty z lat ubiegłych. Drugi – składki na ubezpieczenia społeczne.

Do wykazania straty służy pozycja 23 deklaracji. Wykazuje się w niej straty z lat ubiegłych dwojakiego rodzaju. Przede wszystkim są to straty, których zasady rozliczania uregulowane zostały w art. 9 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ale nie tylko. W pozycji tej uwzględnia się bowiem także te straty, które odliczane są na „specjalnych” zasadach na podstawie art. 3 ustawy z dnia 11 sierpnia 2001 r. o szczególnych rozwiązaniach prawnych związanych z usuwaniem skutków powodzi z lipca i sierpnia 2001 r. oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz.U. nr 84, poz. 907 z późn. zm.).

Jeżeli chodzi o drugi wspomniany rodzaj strat, to wspomniany już wcześniej art. 3 ustawy o szczególnych rozwiązaniach prawnych związanych z usuwaniem skutków powodzi z lipca i sierpnia 2001 r. przewiduje, że podatnicy podatku dochodowego, którzy ponieśli rzeczywiste szkody materialne w związku z powodzią, mogą obniżyć dochód o wysokość straty, poniesionej w roku podatkowym obejmującym lipiec i sierpień 2001 r., w okresie najbliższych kolejnych pięciu latach podatkowych, z tym że w tym przypadku o wysokości, w jakiej następuje obniżenie dochodu w danym roku podatkowym, decyduje sam podatnik. Podatnik, który ma prawo do korzystania z tych rozwiązań, może zatem zdecydować się na odliczenie w jednym ze wspomnianych pięciu lat nawet całej straty.

Straty w środkach trwałych i obrotowych

Jeśli podatnik – w wyniku zaistnienia jakiegoś zdarzenia – poniesie straty w środkach trwałych i wartościach niematerialnych i prawnych, to kosztem uzyskania przychodów będzie dla niego jedynie kwota wynikająca z różnicy wartości początkowej i sumy dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Kosztem nie będą zatem dokonane już przez podatnika odpisy amortyzacyjne. Nie w każdej sytuacji straty w środkach obrotowych powinny być jednak uznane za koszt uzyskania przychodów. Straty muszą być zawsze rzeczywiste i prawidłowo udokumentowane.

Takie stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę podatnika dotyczącą niedoborów inwentaryzacyjnych. Nie zostały one udokumentowane, a co za tym idzie organy podatkowe nie zaliczyły ich do kosztów uzyskania przychodów (wyrok NSA z 17 grudnia 2002 r., III SA 1152/01, niepublikowany). Sąd przyznał im rację. W uzasadnieniu przypomniał, że zgodnie zaś z art. 23 ust. 1 pkt 5 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych i obrotowych, w części pokrytej odpisami amortyzacyjnymi oraz odszkodowaniem z tytułu ubezpieczeń.

W ocenie sądu, kosztami uzyskania przychodów są zatem straty w środkach obrotowych (do nich nie odnoszą się odpisy amortyzacyjne) w części niepokrytej odszkodowaniem z tytułu ubezpieczeń. W tym określeniu zaistnienie zdarzenia (straty) jest niezależne od woli podatnika i w takim rozumieniu przepis ten powinien być stosowany.

W orzecznictwie sądowym dominuje stanowisko, że nie może być uznana za koszt uzyskania przychodu strata w środkach obrotowych będąca następstwem niewłaściwego działania podatnika.

Nie wszystkie straty da się odliczyć

Przepis art. 9 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi zdanie wielokrotnie złożone, gdzie zdanie składowe zawierające w sobie zasadę rozliczania strat zostało przedzielone wypowiedzią wtrąconą, która stanowi o przypadkach odstępstw od tej reguły. Tak też co do zasady: stratę ze źródła przychodów poniesioną w roku podatkowym pokrywa się w równych częściach z dochodu uzyskanego z tego źródła w kolejnych trzech latach podatkowych. Wyjątkiem od zasady, czyli stratami, które nie podlegają takiemu rozliczeniu, są straty ze sprzedaży i praw majątkowych, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, oraz straty ze źródeł przychodów, z których dochody były wolne od podatku dochodowego. Tylko tak odczytana norma prawna jest zgodna z gramatycznym kształtem tego przepisu. – wyrok SN z 3 kwietnia 2003 r., III RN 56/02; niepublikowany.

Straty w środkach obrotowych

Przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993 r. nr 11, poz. 50) nie ma zastosowania, gdy straty w środkach obrotowych i trwałych podatnika nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r. nr 106, poz. 482 ze zm.). W razie otrzymania odszkodowania z ubezpieczenia na pokrycie strat w środkach trwałych i obrotowych podatnik nie traci prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu składników majątkowych będących takimi środkami, a także przy zakupie towarów i usług służących do naprawiania szkody powstałej w tych składnikach. – wyrok NSA z 21 czerwca 2000 r., I SA/Łd 2367/98, niepublikowany

Likwidacja nieumorzonych środków trwałych

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. nr 28, poz. 86) zawiera określenie przypadku, w którym straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych nie są uważane za koszty uzyskania przychodów. Przepis ten dotyczy likwidacji środków trwałych bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą osoby prawnej i stanowi on pewien wyjątek od ogólnej zasady, iż likwidacja nie w pełni umorzonych tego rodzaju środków trwałych stanowi koszt uzyskania w wysokości niezamortyzowanej wartości tych środków. – wyrok NSA z 30 marca 1995 r., SA/Ł 1688/94, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego z 1998 r. nr 5.

Przepisy Ministerstwa Finansów

Z obowiązujących przepisów nie wynika, aby straty w środkach obrotowych należało a priori wykluczyć z kosztów uzyskania przychodów, a zatem co do zasady straty te mogą być uznane za koszty podatkowe, jednakże każdy przypadek i każde tego rodzaju zdarzenie gospodarcze należy rozpatrywać i oceniać indywidualnie jako konkretny przypadek z uwzględnieniem okoliczności faktycznych badanej sprawy. Powstałych strat w ramach działalności gospodarczej, jako efektu ubocznego, nie można pomijać w rachunku podatkowym. Straty w środkach obrotowych należy oceniać pod kątem całokształtu prowadzonej przez podatnika działalności.

Co do zasady poniesienie wydatków na nabycie środków obrotowych, np. towarów handlowych, materiałów, opakowań, ma na celu osiągnięcie przychodów. Wobec tego straty w tych środkach obrotowych, powstające w trakcie normalnego i racjonalnego działania podatnika (np. właściwie udokumentowane ubytki naturalne), oraz straty powstałe w wyniku zdarzeń losowych (np. kradzieży) przy uznaniu ich za koszty uzyskania przychodów powinny być uwzględniane w rachunku podatkowym, w aspekcie powołanych norm prawa.

W każdym jednak przypadku obciążenie kosztów podatkowych i forma udokumentowania strat będzie uzależniona od indywidualnej sytuacji. Zważywszy na różnorodność rodzajów prowadzonej działalności i zdarzeń powodujących straty, nie jest możliwe przyjęcie jednej – obowiązującej w każdej sytuacji – wykładni. Ocena może nastąpić jedynie po zbadaniu konkretnego przypadku – na podstawie materiałów źródłowych – przez właściwy organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej.

Strata odliczana od ryczałtu

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatkach zryczałtowanych, podatnik uzyskujący przychody opodatkowane w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych może odliczyć od przychodów stratę, o której mowa w art. 9 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku ryczałtu nie jest oczywiście możliwe to, by koszty przewyższyły przychody i tym samym powstała strata podatkowa. Jest to niemożliwe, bo cechą charakterystyczną ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych jest to, że kosztów uzyskania przychodów nie ustala się wcale. Podatek zaś płaci się jako określoną w procentach część uzyskanego przez podatnika przychodu. Upraszcza to rozliczenia, zwłaszcza że w przypadku ryczałtu nie ma obowiązku składania deklaracji miesięcznych. Wystarczy obliczyć i wpłacić w terminie przypadający na ten miesiąc ryczałt (zawsze w terminie do 20 dnia miesiąca za miesiąc poprzedni, z wyjątkiem grudnia, który rozliczany jest w momencie składania zeznania rocznego PIT-28, a więc najpóźniej do 31 stycznia roku, który następuje po roku, którego zeznanie takie dotyczy).

W takiej sytuacji wydawać by się mogło, że skoro strata powstać nie może, to i o żadnym odliczaniu takiej straty mowy być nie może. Nic bardziej błędnego. Odliczenie takie jest oczywiście możliwe, choć ze zrozumiałych i wskazanych już wcześniej względów dotyczy ewentualnych strat, które podatnik mógł ponieść w latach poprzednich, gdy opodatkowany był za tzw. zasadach ogólnych, a więc wtedy, gdy podatek płacił według skali podatkowej. Jeśli przed zmianą formy opodatkowania nie udało mu się odliczyć straty od podatku płaconego według skali podatkowej, może takiego odliczenia dokonać od ryczałtu. Obecnie ryczałt od przychodów ewidencjonowanych regulowany jest przepisami ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. nr 144, poz. 930 z późn. zm.; dalej „ustawa o podatkach zryczałtowanych”).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatkach zryczałtowanych, podatnik uzyskujący przychody opodatkowane w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych może odliczyć od przychodów stratę, o której mowa w art. 9 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz wydatki, określone w art. 26 ust. 1 i art. 26b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Artykuł 11 ust. 2 ustawy o podatkach zryczałtowanych nakazuje odpowiednie stosowanie w przypadku rozliczania straty zasad wynikających z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczących warunków oraz wysokości odliczeń dokonywanych od przychodu.

Odpowiednie zastosowanie znajdą zatem w tym przypadku omawiane już wcześniej przepisy art. 9 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika z przytoczonego w tym miejscu art. 11 ust. 1 ustawy o podatkach zryczałtowanych, podatnicy opłacający podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych od przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, mogą zatem odliczyć od przychodów stratę z lat ubiegłych.

Robi się to dokładnie tak samo jako w przypadku odliczania straty od dochodu opodatkowanego według skali podatkowej. Oznacza to, że o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć przychód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50 proc. kwoty tej straty.

Gdy podatek płacony jest według skali podatkowej ryczałtowcy nie odliczą od przychodu wszystkich poniesionych strat. Możliwość dokonania takiego odliczenia nie dotyczy strat z odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc ze zbycia: nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz wynikającego z przydziału spółdzielni mieszkaniowych: prawa do domu jednorodzinnego lub prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym, prawa wieczystego użytkowania gruntów, innych rzeczy; nie dotyczy to także straty ze źródeł przychodów, z których dochody są wolne od podatku dochodowego.

Paweł Sankowski