Zmiany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych

Ustawa z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw wprowadziła wiele modyfikacji w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

Zmiany od 2005 r.

Obowiązujące od 2005 roku zmiany:

• dostosowują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do kilku unijnych dyrektyw, a także wykładni dokonanych przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości oraz rozwiązań wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług;
• wprowadzają mechanizm usprawniającego automatyczną wymianę informacji podatkowych w odniesieniu do określonych dochodów;
• przedłużają obowiązywanie niektórych zwolnień przedmiotowych;
• uściślają niektóre przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Bez enumeratywnego wyliczania podmiotów

Uchwalone zmiany określają zakres podmiotowy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sposób ogólny, bez enumeratywnego wymieniania podmiotów, które ze swej istoty nie mają osobowości prawnej i nie podlegają przepisom ustawy.

Rozwiązania te sprawiają, że ustawa ma również zastosowanie do spółek osobowych, które na podstawie przepisów wewnętrznych niektórych państw członkowskich UE są traktowane jak osoby prawne i płacą w tych państwach podatek dochodowy od osób prawnych.

Zaliczenie pośrednie

Nadano nowe brzmienie art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Istniejące już w dotychczasowym art. 20 rozwiązania obejmujące tzw. zaliczenie pośrednie dostosowuje się do postanowień Dyrektywy 2003/123/WE (m.in. poprzez stopniowe obniżenie wymaganego progu udziałów uprawniającego do zastosowania postanowień Dyrektywy). Wyznacza się przy tym górną granicę odliczenia kwoty podatku zapłaconego za granicą od dochodów, z których wypłacono zysk, podlegającego odliczeniu w Polsce oraz zasady odliczania podatku zapłaconego za granicą. Dotyczy to zawartej w proponowanym art. 20 ust. 10 możliwości dokonania odliczenia również w przypadku, gdy spółka nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki przez wymagany okres dwóch lat oraz zastosowania odliczenia w latach następnych, jeżeli w danym roku podatkowym nie było takiej możliwości.

Zmiana stanowi również dostosowanie do unijnej dyrektywy, poprzez objęcie jej postanowieniami spółek wypłacających dywidendy. Analogicznie do wskazanych wyżej rozwiązań, wyznacza się regulacje dotyczące obliczania minimalnego okresu posiadania udziałów (akcji).

Opodatkowanie dochodu spółek powiązanych

Dyrektywa 2004/76/WE w związku z Dyrektywą 2003/49/WE wprowadza wspólny system opodatkowania dochodu powiązanych spółek mających siedzibę w różnych państwach członkowskich UE, powstającego przy wypłacaniu odsetek i należności licencyjnych. Z uwagi na przewidywane koszty budżetowe związane ze stosowaniem postanowień Dyrektywy 2003/49/WE, Polska uzyskała okres przejściowy na implementację tych regulacji.

Dyrektywa 2004/76/WE zezwala na stosowanie podatku u źródła z tytułu wypłaty odsetek i należności licencyjnych przez okres ośmioletni rozpoczynający się od dnia obowiązywania Dyrektywy Rady 2003/48/WE w sprawie opodatkowania dochodów z oszczędności w formie wypłacanych odsetek. Zgodnie z Decyzją Rady UE 2004/587/WE z dnia 19 lipca 2004 r. data obowiązywania przepisów Dyrektywy 2003/48/WE została przesunięta z 1 stycznia 2005 r. na 1 lipca 2005 r.

W związku z tym wprowadzono opodatkowanie odsetek i należności licencyjnych wypłacanych przez spółki mające siedzibę lub zarząd na terytorium Polski spółkom powiązanym z innych państw członkowskich UE w ośmioletnim okresie od 1 lipca 2005 r. do 30 czerwca 2013 r. Przy czym, zgodnie z Dyrektywą 2004/76/WE, do 30 czerwca 2009 r. pobierany podatek wynosić będzie 10 proc. przychodu, zaś po tym dniu – 5 proc. Od 1 lipca 2013 r. przychód spółek z państw członkowskich Unii Europejskiej z tytułu należności licencyjnych i odsetek wypłacanych przez polskie spółki powiązane będzie zwolniony z opodatkowania.

Ze względów legislacyjnych uchylono określone przepisy. Jednocześnie wprowadzono uzupełnione o postanowienia Dyrektywy 2004/76/WE przepisy regulujące zasady przyznawania zwolnienia z opodatkowania wypłaconych odsetek i należności licencyjnych. Oprócz tego postanowieniami proponowanego art. 21 ust. 5 i 6, precyzuje się pojęcie dwuletniego okresu posiadania udziałów (akcji).

Dwuletni okresu posiadania udziałów

Skorzystanie przez spółki państw członkowskich UE ze zwolnienia z opodatkowania u źródła wypłacanej dywidendy oraz odliczenie podatku zapłaconego od tej części dochodu, z którego wypłacono dywidendę, uzależnione jest od spełnienia określonych warunków przedstawionych w Dyrektywach. Jednym z nich jest wymóg bezpośredniego posiadania udziałów w kapitale spółki wypłacającej przez minimum dwa lata. Zgodnie z orzeczeniem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 17 października 1996 r. w tzw. sprawie Denkavit (połączone sprawy C-283/94, C-291/94 i C-292), warunek nieprzerwanego dwuletniego okresu posiadania udziałów jest spełniony również, jeżeli przed wypłatą dywidendy spółka nie posiada tych udziałów przez dwa lata, ale zamierza utrzymywać je w dalszym ciągu po uzyskaniu dywidendy.

Zgodnie z orzeczeniem ETS, państwa członkowskie mają dowolność w ukształtowaniu przepisów wewnętrznych, aby zapewnić możliwość skorzystania z postanowień Dyrektywy poprzez zagwarantowanie zwolnienia „z góry” bądź późniejszy zwrot spółce zapłaconego podatku.

W proponowanych art. 20-22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wprowadza się zasadę, że zwolnienie z opodatkowania u źródła oraz odliczenie zapłaconego podatku przysługuje również spółkom, które przed wypłatą dywidendy posiadały wymagane udziały (akcje) w kapitale spółki wypłacającej dywidendę przez okres krótszy niż dwa lata, ale planują utrzymywać je przez wymagany okres. Spółka, która otrzymuje taką wypłatę przed upływem dwuletniego okresu posiadania udziałów (akcji), może skorzystać ze zwolnienia bądź odliczenia, ale w przypadku zbycia udziałów (akcji) przed upływem wymaganego okresu, będzie musiała zwrócić kwotę dokonanego zwolnienia bądź odliczenia wraz z należnymi odsetkami. W opinii autorów rządowego projektu, przyjęty mechanizm zapewnia wdrożenie postanowień wspomnianej Dyrektywy oraz zabezpiecza interesy Skarbu Państwa.

Dostosowanie do ustawy o podatku od towarów i usług

Zgodnie z przepisami art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy w określonych sytuacjach dokonują korekty VAT. Tego rodzaju korekta VAT związana jest ze strukturą sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej od podatku. Powinna być ona dokonana po zakończeniu roku, przy obliczeniu części kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu w oparciu o faktyczną strukturę sprzedaży za zakończony rok podatkowy, w którym przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego. W odniesieniu natomiast do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, z wyłączeniem tych, w stosunku do których wydatek na nabycie jest bezpośrednio rozliczany w koszty uzyskania przychodów, korekta w VAT jest dokonana w ciągu 5 lat, a w przypadku nieruchomości – w ciągu 10 lat.

Skutki korekty VAT będą miały bezpośredni wpływ na przychody oraz koszty podatkowe (art. 12 ust 1 pkt 4g i art. 16 ust. 1 pkt 46 lit c ustawy). W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji proponuje się zasadę, iż ustalona wartość początkowa nie będzie zmieniana w wyniku dokonywanej korekty VAT. Przyjęto bowiem założenie, że rozliczenie skutków korekty w podatku dochodowym nie powinno być zbyt skomplikowane, co by mogło mieć miejsce w przypadku corocznej korekty wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Korekta w VAT powodująca zwiększenie albo zmniejszenie podatku odliczonego będzie automatycznie wpływać bezpośrednio na przychody w przypadku – zwiększenia tego podatku albo na koszty podatkowe – w sytuacji jego zmniejszenia.

W przyjętych rozwiązaniach została również uregulowana sytuacja, gdy kwota podatku od towarów i usług zostanie w pełnej wysokości uwzględniona w wartości początkowej środka trwałego podlegającego amortyzacji. Jeżeli w wyniku nabycia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego podatnik uzyska prawo do korekty VAT, wówczas ta korekta będzie również miała wpływ na podatek dochodowy.

Przedłużenie obowiązywania niektórych zwolnień

Ustawa zakłada przedłużenie obowiązywania przepisów, na podstawie których w 2004 r. obowiązuje część zwolnień przedmiotowych. Zwolnienia w większości przypadków dotyczą podatników prowadzących działalność społecznie użyteczną, która nie jest nastawiona na osiąganie zysku. Podmioty objęte tymi zwolnieniami często nie uzyskują dochodu na koniec roku, ale występuje on częściowo w trakcie jego trwania.

Zwolnienia podlegające przedłużeniu obejmują dochody podmiotów zajmujących się gospodarką mieszkaniową, tzn. spółdzielni mieszkaniowych; wspólnot mieszkaniowych; komunalnych zakładów gospodarki mieszkaniowej; towarzystw budownictwa społecznego; podatników, których zadaniem jest administrowanie nieruchomościami w imieniu właścicieli i zarządców domów; zakładów budżetowych zajmujących się kwaterowaniem m.in. studentów i nauczycieli akademickich; a także Wojskowej Agencji Mieszkaniowej.

Brak zwolnień dla tych podmiotów może doprowadzić do opodatkowania, szczególnie we wspólnotach mieszkaniowych, środków zgromadzonych na funduszu remontowym, które nie zostały przeznaczone na remonty w danym roku. Oznaczać to będzie zmniejszenie przeprowadzanych remontów zasobów mieszkaniowych.

Oprócz tego zwolnienia podlegające przedłużeniu obejmują środki pochodzące z tytułu:

• dotacji otrzymanych z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego,
• kwot otrzymanych od agencji rządowych, jeżeli agencje otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa,
• dotacji, subwencji i dopłat otrzymanych z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych przez zakłady pracy chronionej.

Zwolnienia podlegające przedłużeniu obejmują również dochody Agencji Mienia Wojskowego, w przypadku przeznaczenia ich na ściśle określone cele, a mianowicie w części przeznaczonej na inwestycje: Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, a także urzędu obsługującego ministra spraw wewnętrznych oraz organów i jednostek organizacyjnych mu podległych lub przez niego nadzorowanych.

Zwolnienia podlegające przedłużeniu obejmują także dochody podatników w przypadku przeznaczenia ich na realizowane przez nich cele statutowe, dotyczy to:

• dochodów spółek wodnych i ich związków,
• dochodów działalności niezarobkowej spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych oraz Krajowej Spółdzielczej Kasy Oszczędnościowo Kredytowej,
• dochodów sportowych spółek akcyjnych – w części przeznaczonej na działalność sportową,
• dochodów Polskiej Konfederacji Sportu – z wyłączeniem dochodów przeznaczonych na działalność gospodarczą,
• dochodów spółdzielczych związków rewizyjnych – z wyłączeniem dochodów przeznaczonych na działalność gospodarczą,
• dochodów przywięziennych zakładów pracy – w części, od której co najmniej 25 proc. równowartości należnego od nich podatku dochodowego zostanie przekazane na Scentralizowany Fundusz Rozwoju Centralnego Zarządu Służby Więziennej, a w przypadku gospodarstw pomocniczych przy zakładach karnych będących przywięziennymi zakładami pracy – na środki specjalne Centralnego Zarządu Służby Więziennej, w terminach określonych dla wpłat tego podatku,
• dochodów komitetów wyborczych działających na podstawie odrębnych ustaw, w celu przeprowadzenia wyborów na urząd Prezydenta RP, do Sejmu i Senatu oraz wyborów samorządowych – w części przeznaczonej na fundusze wyborcze partii politycznych oraz na rzecz instytucji charytatywnych.

Po konsultacjach ze związkami zawodowymi oraz organizacjami pracodawców przywrócono, bezterminowo, zwolnienia od podatku dochodów związków zawodowych, społeczno-zawodowych organizacji rolników, izb rolniczych, organizacji pracodawców i partii politycznych – w części przeznaczonej na cele statutowe, z wyłączeniem działalności gospodarczej oraz zwolnienia składek członkowskich członków organizacji politycznych, społecznych i zawodowych – w części nie przeznaczonej na działalność gospodarczą.

Definicja „zagranicznego zakładu”

Oprócz omówionego wcześniej odmiennego sformułowania zakresu podmiotowego ustawy, wprowadzono definicję „zagranicznego zakładu”. Definicja ma zastosowanie we wszystkich przepisach, które stanowią implementację wymienionych Dyrektyw Rady UE i dotyczą „zagranicznego zakładu”.

Zgodnie z konstytucyjną zasadą hierarchii źródeł prawa, przepisy zawarte w ratyfikowanych za zgodą parlamentu umowach międzynarodowych mają pierwszeństwo przed ustawodawstwem krajowym. Definicje „zakładu” są zawarte w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednocześnie, dla potrzeb implementacji rozwiązań wspólnotowych, wprowadza się definicję „zagranicznego zakładu”, która będzie miała zastosowanie w specyficznych przypadkach ujętych w Dyrektywach.

W niektórych sytuacjach związanych z zastosowaniem implementowanych niniejszym projektem Dyrektyw, mogą zaistnieć stany faktyczne, do których nie można będzie zastosować definicji „zakładu” z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.
W szczególności dotyczyć to może sytuacji, gdy spółka położona w Polsce będzie wypłacać dywidendy, należności licencyjne lub odsetki na rzecz zakładu należącego do spółki, mającej siedzibę w drugim państwie członkowskim UE, położonego w trzecim państwie członkowskim UE. Wtedy dla określenia istnienia „zakładu” nie będzie mogła mieć zastosowania:

• definicja z umowy podatkowej z drugim państwem członkowskim UE (umowa definiuje zakład położony na terytorium jednego z umawiających się państw, tymczasem zakład będzie położony w trzecim państwie), oraz
• definicja z umowy podatkowej z trzecim państwem członkowskim UE, w którym położony jest zakład (zakład nie ma podmiotowości podatkowej, a umowa nie może dotyczyć spółki z siedzibą w drugim państwie posiadającej zakład na terytorium państwa trzeciego).

Aby uniknąć wskazanych wyżej niejasności, proponuje się definicję „zagranicznego zakładu” odpowiadającą wymogom zawartym w Dyrektywach i zbliżoną do określeń spotykanych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska. W większości przypadków, gdy wypłata następować będzie bezpośrednio na rzecz spółki powiązanej z siedzibą w innym niż Polska państwie członkowskim UE, zgodnie z hierarchią źródeł prawa, zastosowanie będzie miała definicja wynikająca z danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W przypadku wypłaty na rzecz zakładu spółki z siedzibą w innym państwie, zastosowanie będzie miała definicja zawarta w projekcie. Zgodnie z zaproponowaną definicją, podmiot uzyskujący określone należności (dywidendy, odsetki, należności licencyjne) będzie uznany za zakład tylko wtedy, gdy podlegać będzie opodatkowaniu w państwie, w którym jest położony (zgodnie z postanowieniami dwustronnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy państwem, gdzie położony jest zakład i państwem, w którym siedzibę ma spółka uzyskująca dochody za pośrednictwem tego zakładu).
W powiązaniu z tymi rozwiązaniami proponuje się wprowadzenie w zmodyfikowanym art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązku dostarczania przez odbiorcę zaświadczenia o posiadaniu statusu zakładu.

Cena znacznie odbiegająca od wartości rynkowej

Oprócz tego umożliwia się podatnikom przedstawienie powodów ustalenia ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, poprzez odpowiednie zastosowanie procedury z art. 14 ust. 3 ustawy, zgodnie z którą jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej.

Uszczelnienie systemu podatkowego

Ustawa przewiduje wprowadzenie przepisów mających na celu uszczelnienie systemu podatkowego w zakresie odliczania darowizn (art. 18 ustawy). Podatnicy przekazujący darowizny i korzystający z odliczenia oraz podatnicy, którzy otrzymują te darowizny będą zobowiązani do przekazywania w zeznaniu informacji zawierających dane identyfikujące darczyńcę. W związku z tym do art. 28a dodano pkt 4, zawierający delegację dla ministra finansów do określenia wzoru informacji dla podatników niemających obowiązku składania zeznań.

Przychody należne przy tzw. usługach ciągłych

Przyjęto również, że przepisy określające datę powstania przychodów należnych przy tzw. usługach ciągłych, pozostaną w wersji obowiązującej w 2004 r., to znaczy data powstania przychodów należnych określona pozostanie jako termin płatności wynikający z faktury.

Poprawienie błędu w oznaczeniu przepisu

Wprowadzono również zmiany do art. 15 ustawy. Polegają one m.in. na nadaniu nowego brzmienia ust. 1p i dodaniu ust. 1q. Na podstawie ustawy – Prawo telekomunikacyjne dodano bowiem do art. 15 ustawy nowy ust. 1p. Na mocy jednak wcześniejszej ustawy o funduszach inwestycyjnych został już dodany art. 15 ust. 1p. Zmiany te mają zatem na celu poprawienie oczywistego błędu w oznaczeniu przepisu.
 
Gdy podatkowy nie pokrywa się z kalendarzowym

W ustawie określono również, że w stosunku do podatników, których rok podatkowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym – i który rozpoczął się przed wejściem w życie ustawy – stosuje się przepisy ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2004 r.

Dokumentacja nie dla strażaków

Znowelizowana na 2005 r. ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zwalnia jednostki Ochotniczych Straży Pożarnych z obowiązku prowadzenia dokumentacji związanej z dochodami przeznaczonymi na cele związane z działalnością statutową.
Obecnie wolne od podatku są dochody jednostek organizacyjnych OSP – w części przeznaczonej na cele statutowe. Ulga ta przewidziana jest w art. 17 ust. 1 pkt 4d ustawy o CIT. W czasie sejmowych prac nad nowelizacją ustawy o CIT na 2005 r. zgłoszono poselski projekt mający – jak podkreślali jego autorzy – ułatwić funkcjonowanie jednostkom OSP, które nie prowadzą działalności gospodarczej. Posłowie podkreślali, że środki z których utrzymuje się Ochotnicza Straż Pożarna pochodzą głównie ze składek członkowskich i darowizn, które przeznaczane są na cele statutowe. Choć środki te zwolnione są z podatku dochodowego, to jednak OSP zobowiązane są do prowadzenia dokumentacji rachunkowej. Posłowie zaproponowali więc, aby zwolnić strażaków z obowiązku prowadzenia takiej dokumentacji – wyłącznie jednak w zakresie działalności statutowej.

Przeciwny temu rozwiązaniu był rząd. Sejm jednak nie przyjął poselskiej propozycji. W efekcie znowelizowana ustawa o CIT zwalnia jednostki Ochotniczych Straży Pożarnych z obowiązku prowadzenia dokumentacji wymaganej przez Ordynację podatkową, a związanej z dochodami przeznaczonymi na cele związane z działalnością statutową OSP.

Paweł Sankowski