Dokumentowanie transakcji między firmami powiązanymi

Przedsiębiorstwa uczestniczące w transakcjach z podmiotami powiązanymi zobowiązane są do przygotowania szczegółowej dokumentacji takich transakcji i okazania tej dokumentacji organom podatkowym. Jeżeli jednak w takiej dokumentacji wskażą, że przyczynami różnic między dochodami z danej transakcji dokonywanymi z firmami powiązanymi a dochodami między firmami niezależnymi są warunki rynkowe, unikną szacowania dochodu z transakcji przez organy podatkowe.

Nie zawsze trzeba

Taka możliwość wynika z pisma ministra finansów z dnia 27 maja 2002 r.

Zaznaczono w nim, że w każdym przypadku transakcji dokonywanej między podmiotami powiązanymi dochody podmiotów w niej uczestniczących mogą być oszacowane przez organy podatkowe jedynie wówczas, kiedy na warunki tych transakcji (a w szczególności na ceny) wpływ mają właśnie te powiązania, a nie wyłącznie czynniki ekonomiczne.

Należy również zaznaczyć, że nie w każdym przypadku transakcji należy ją dokumentować. Wpływ na to, czy dokumentowanie jest potrzebne ma wysokość kwoty, na którą dokonano transakcji.

Zgodnie z art. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek prowadzenia dokumentacji obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość:

• 30 000 EURO – w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo
• 50 000 EURO – w pozostałych przypadkach.

Zgodnie z obiema ustawami dokumentacja powinna zostać sporządzona również w przypadku transakcji, w związku z którą zapłata należności wynikająca z takiej transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, jeżeli łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość 20 000 EURO.

Ponadto regulacje zawarte w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidują jeszcze obowiązek sporządzania dokumentacji dla transakcji, w których kwota należności wynikających z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym przewyższa równowartość 100 tys. euro, gdy wartość operacji nie przekroczy 20 proc. kapitału zakładowego (akcyjnego).

7 dni na sporządzenie dokumentacji

Aby móc stwierdzić, prowadząc transakcje w walucie innej niż euro (na przykład polskiej), czy za daną transakcję powinniśmy sporządzić dokumentację czy też nie, wielkości wyrażone w euro należy przeliczyć na walutę polską po średnim kursie ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski, obowiązującym w ostatnim dniu roku podatkowego poprzedzającego ten, w którym została zawarta transakcja.

Dokumentacja ta musi zostać przedstawiona, na pisemne żądanie organów, w ciągu siedmiu dni.

Za zlekceważenie tego obowiązku grożą ze strony organów podatkowych poważne sankcje.

Jeżeli urzędnicy oszacują dochód w wysokości wyższej od zadeklarowanej przez firmę, a ta nie przedstawi dokumentacji, to różnica między zadeklarowanym a oszacowanym dochodem będzie opodatkowana według 50 % stawki. Co zdecydowanie przekracza zarówno stawkę podatku dochodowego od osób fizycznych, jak i od osób prawnych. Można więc orzec, że takie zaniedbanie znacznie uszczupli zysk firmy.

Możliwość zastosowania sankcji w postaci 50 % stawki opodatkowania istnieje, kiedy firma dokonująca transakcji z firmą powiązaną spełni łącznie dwa warunki.

Po pierwsze, nie sporządzi odpowiedniej dokumentacji.

Po drugie, dochód z danej transakcji zostanie określony przez urząd podatkowy w wysokości wyższej niż zadeklarowany przez podatnika na podstawie art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bądź art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy zwrócić uwagę, że wspomniany art. 11 dotyczy transakcji między podmiotami powiązanymi kapitałowo lub poprzez wspólne zarządzanie albo kontrolę. Jednakże nie odnosi się do transakcji z krajami stosującymi szkodliwą konkurencję podatkową, czyli rajami, jeżeli brak jest tego rodzaju powiązań.

Oznacza to tyle, że jeżeli polska spółka zaciągnie kredyt na przykład w luksemburskim banku, który jest jej udziałowcem, to nie ma wątpliwości, że są to podmioty powiązane. Ponadto minister finansów zaliczył Luksemburg do krajów stosujących szkodliwą konkurencję w usługach finansowych. I dlatego w sytuacji, kiedy taka polska firma nie sporządzi dokumentacji i jej dochód zostanie oszacowany, to różnica będzie mogła być objęta 50 % stawką podatku. Sankcja ta zostanie zastosowana nie dlatego, że bank ma siedzibę w „raju podatkowym”, ale z powodu powiązania z naszą spółką. Dlatego jeżeli ta sama firma zaciągnie pożyczkę w tymże luksemburskim banku, a nie będzie z nim pozostawała w żadnych relacjach kapitałowych, to art. 11 nie ma zastosowania. Oznacza to, że nie można w tym przypadku użyć sankcji w postaci znacznie podwyższonej stawki podatku dochodowego.

Co powinna zawierać dokumentacja podatkowa?

Abstrahując od sankcji, należy podkreślić, że dokumentacja podatkowa powinna być przechowywana przez cały okres, w którym organy skarbowe mogą wystąpić z żądaniem jej przedłożenia, a więc przez pięć lat. Te pięć lat należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności dotyczący transakcji.

Tego typu dokumentacja podatkowa zostać rzetelnie sporządzona a także powinna obejmować następujące informacje:

• określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko);
• określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty;
• metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji;
• określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach – w przypadku, gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot;
• wskazanie innych czynników – w przypadku, gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji uwzględnione zostały te inne czynniki;
• określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń – w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym.

Sporządzając dokumentację w pierwszej jej części należy jak najdokładniej przedstawić informacje dotyczące wszystkich podmiotów powiązanych uczestniczących w  przeprowadzonej operacji. Oznacza to, że należy opisać ich:

• działalność;
• strukturę organizacyjną;
• powiązania własnościowe w obrębie grupy itp.

Zdarza się jednak i tak, że któryś z podmiotów angażuje się w transakcję w niewielkim stopniu, wówczas nie ma obowiązku do opisywania go zbyt szczegółowo.

Określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji

W kolejnej części dokumentacji, jak już zostało wspomniane, warto przedstawić wszystkie funkcje, jakie w zawieranej transakcji spełniają poszczególne firmy. Przy tym powinno się uwzględnić użyte przez dany podmiot aktywa (również wartości niematerialne i prawne), jak i ryzyka i odpowiedzialności, które ponoszą strony transakcji.

Poszczególne firmy mogą spełniać bardzo różne funkcje, które mogą obejmować reklamę, promocję, marketing, sprzedaży, szkolenia oraz inne dziedziny.

Może zdarzyć się tak, że dana firma będzie spełniała jedynie pewien zakres danej funkcji. Wówczas możemy mówić o podzieleniu poszczególnych funkcji na podfunkcje. Na przykład w ramach reklamy mogą być wydzielone takie podfunkcje, czynności jak opracowanie materiałów promocyjnych czy wybór środków przekazu.

Jak już zostało powiedziane, opisując w dokumentacji funkcje wykonywane przez poszczególne strony zaangażowane w operację, należy określić wykorzystane przez nie aktywa.

Aktywa te mogą mieć dwojaki charakter:

• materialny (np. urządzenia magazynowe czy sprzęt do montażu);
• niematerialny (np. wiedza wykorzystywana w procesie produkcji).

Zarówno wysokość korzyści z tytułu dokonywanych transakcji, jak i wysokość ponoszonego ryzyka oraz odpowiedzialności powinny być równie istotne dla firm i dlatego powinny być z taką samą dbałością opisane w dokumentacji z transakcji.

Ryzyka mogą być kursowe, związane za starzeniem się zapasów czy utratą mienia nie objętego ubezpieczeniem. W niektórych przypadkach należy podać informacje dotyczące analogicznych transakcji zawartych z podmiotami niepowiązanymi.

Ponadto przedsiębiorcy powinni wykazać wszystkie spodziewane korzyści związane z opisywaną operacją – zarówno bezpośrednie, jak i pośrednie.

Określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formy i terminu zapłaty

W momencie określania korzyści bardzo ważne jest również określenie wszystkich kosztów danej transakcji, łącznie z terminem i formą zapłaty za nie.

Bowiem właśnie te elementy są stanowią klucz do ceny transakcji, a przez to pośrednio wpływają na wysokość dochodu firmy.

Z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wynika jednak to, czy w przypadku konieczności podania formy i terminu zapłaty chodzi o te dwie wartości wynikające z umowy, czy też o faktyczną formę i termin zapłaty.

Metoda i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji

Przy prezentowaniu zasad kalkulowania zysków powinno wykazać się, w jaki sposób dana firma ustalała swój dochód z danej operacji.

Bez względu na to, czy dana transakcja przyniosła zysk czy też nie, należy jednak wykazać zasadność jej przeprowadzenia i spodziewane korzyści, jakie ma czy miała przynieść.

W dokumentacji należy podać również sposób, w jaki określono cenę przedmiotu transakcji, należy więc sprecyzować politykę cenową swojej firmy, jak i całej grupy powiązanej.

Ponadto przy opisywaniu sposobów ustalania cen trzeba podać wszelkie okoliczności towarzyszące danej transakcji.

Przedstawienie czynników kształtujących politykę cenową ma na celu przekonanie urzędników skarbowych o tym, że zastosowane przy tej transakcji zasady ustalania cen transferowych były zgodne z zasadami rynkowymi.

Ponadto w dokumentacji watro opisać również zmiany w warunkach handlowych.

Przydatnym może okazać się nawet załączenie dokumentów ukazujących przebieg negocjacji związanych z daną operacją.

Określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach

W przypadku, kiedy strategia gospodarcza podmiotów miała wpływ na wartość transakcji, to powinno się przedstawić ją szczegółowo. Zwracając uwagę na takie jej elementy, jak:

• stosowanie cen promocyjnych przy wchodzeniu na nowy rynek;
• czasowa obniżka zysków w zamian za spodziewane wyższe dochody długoterminowe;
• ponoszenie wyższych kosztów przez pewien czas w celu utrzymania się na rynku lub zdobycia nowego produktu.

Inne czynniki

Niekiedy warto zastanowić się nad tym, co jeszcze mogłoby mieć wpływ na wartość transakcji, na dochód z niej uzyskany. Opisanie tego w dokumentacji może przynieść więcej zysku niż strat. Należy udowodnić związek pomiędzy tym czynnikiem a wartością przeprowadzanej transakcji.

Być może, że wysoce różnicującym cenę transakcji czynnikiem okaże się konkurencja w danej dziedzinie przemysłu czy usług. Jeżeli jest ona wysoka, to może okazać się, że nie uda nam się uzyskać zbyt dużych dochodów, mimo, że takie właśnie szacowaliśmy.

Do dodatkowych czynników mających wpływ na przebieg oraz na dochód z danej transakcji można zaliczyć na przykład:

• zabezpieczenie transakcji;
• terminowość realizacji transakcji;
• skalę transakcji itp.

Korzyści

W rzetelnie i uczciwie sporządzonej dokumentacji powinny zostać również opisane potencjalne niematerialne korzyści wynikające z transakcji.

Ich przykładem może być zdobyte w transakcji: wiedza, prawo udzielania licencji, pomoc w zarządzaniu itp.

Dzięki tymże niematerialnym walorom przedsiębiorstwo może osiągać znacznie dalej idące korzyści z wartości czy usług o charakterze niematerialnym, takie jak na przykład:

• rozszerzenie zakresu działalności;
• wykwalifikowanie pracowników;
• wzrost udziału w rynku;
• poprawa jakości sprzedawanych produktów i świadczonych usług.