Odpłatna i nieodpłatna dostawa towarów

Zasadą jest, że opodatkowaniu VAT podlega jedynie dostawa towarów pod tytułem odpłatnym, a zatem kiedy jest ona zrealizowana pod tytułem nieodpłatnym  nie podlega VAT. W ustawie jednak przewidziano od tej zasady wyjątek.

Wyjątki

Jeżeli podatnikowi przysługiwało – w całości tub części – prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy czynnościach nabycia towarów należących do jego przedsiębiorstwa, które następnie zostały przez niego przekazane na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, tego rodzaju czynności przekazania towarów uznaje się za podlegające opodatkowaniu odpłatne dostawy towarów. Ustawodawca w tym zakresie wymienił przykładowo:

• przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników.,
  w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia oraz
• wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny.

Unormowanie to, zgodne z art. 5(6) VI Dyrektywy, jest wyrazem realizacji dwóch naczelnych zasad podatku od wartości dodanej, tzn. zasady powszechności opodatkowania i neutralności, zgodnie z którymi opodatkowaniu powinny podlegać wszystkie transakcje gospodarcze, których przedmiotem są dostawy towarów, a ciężarem tego podatku powinien być obciążony konsument będący ostatnim ogniwem obrotu danym towarem. Ponieważ w powyższych przypadkach podatnik przybiera postać finalnego konsumenta nabytych towarów należących do jego przedsiębiorstwa (następuje rozporządzenie towarem, noszące znamiona jego konsumpcji), w sytuacji gdy przy nabyciu tych towarów przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku (w całości lub części), musi opodatkować ich przekazanie na cele niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem, gdyż w przeciwnym przypadku żaden podmiot nie poniósłby ciężaru ekonomicznego tego podatku. Celem zatem tego unormowania jest zrównanie pozycji podatnika, który wchodzące w skład jego przedsiębiorstwa towary przekazuje na jakiekolwiek cele prywatne, z klientem będącym ostatecznym konsumentem towaru.

Dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ustawy przekazanie przez podatnika towarów na cele niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem, jeżeli przy ich nabyciu nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku z tytułu ich zakupu, gdyż już w tym momencie poniósł on ekonomiczny ciężar tego podatku, skoro musiał od tego nabycia uiścić podatek, którego nie mógł odliczyć. Ponowne opodatkowanie w takim przypadku przekazania towaru, prowadziłoby do podwójnego opodatkowania.

Nieodpłatne przekazywanie

Sformułowanie art. 7 ust. 2 i 3 ustawy, podobnie zresztą jak unormowanie art. 5(6) VI Dyrektywy, na którym jest oparty art. 7 ust 2 i 3 ustawy, budzi wątpliwości interpretacyjne: czy podlega opodatkowaniu również nieodpłatne przekazanie towarów w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą?

Treść art. 7 ust. 2, w pierwszej jego części, w której stanowi on, że „przez dostawę towarów (…) rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem”, w połączeniu z treścią pkt 2, stanowiącego, że w szczególności obejmuje to „wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny” – wskazywałoby, że nieodpłatne przekazania, w tym darowizny czynione przez podatnika w związku z jego działalnością gospodarczą, nie stanowiłyby dostawy towarów i nie podlegałyby opodatkowaniu.

Jednak przy wykładni art. 7 ust. 2 należy uwzględnić także treść ust. 3 art. 7 stanowiącego, że przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Postanowienie ust 3 art. 7 wskazuje zatem jednoznacznie, że z ust. 2 wynika, iż przez odpłatną dostawę towarów rozumie się także przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów w postaci prezentów, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, oczywiście o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od nabycia tych towarów – z wyłączeniem jednak prezentów o małej wartości.

Na taką wykładnię art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, w kontekście art. 5(6) VI Dyrektywy, wskazuje również orzeczenie ETS w sprawie C-48/97 pomiędzy Kuwait Petroleum (GB) Ldt a Commissioneres of Custorns and Excise (Wielka Brytania}, w którym stwierdzono m.in., że z normy art. 5(6) VI Dyrektywy wynika, że nieodpłatne zbycie towarów, będących upominkami w ramach systemu sprzedaży promocyjnej, które nie są towarami o niskiej wartości, należy traktować jako dostawę za wynagrodzeniem podlegającą opodatkowaniu VAT, gdy VAT naliczony od tych towarów podlegał odliczeniu.

Nie podlega natomiast opodatkowaniu zużycie towarów (wyprodukowanych lub nabytych w działalności gospodarczej) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnika (por. art. 6(7a) VI Dyrektywy).

Przemysław Gogojewicz