Sprzedaż nieruchomości a konsekwencje podatkowe
Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zbycie to nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.
Obowiązek zapłaty podatku
Zbycie przed wskazanym wyżej 5-letnim terminem oznacza obowiązek zapłacenia 10-proc. podatku. Normy regulujące kwestie podatku od zbycia nieruchomości są rozrzucone po ustawie, co utrudnia czytelne odczytanie przepisów. Określenie obowiązku podatkowego znalazło się w art. 10 ustawy o p.d.o.f., wskazanie metody ustalenia przychodu oraz podstawy obliczenia podatku – w art. 19, wysokość podatku i termin zapłaty – w art. 28, natomiast zwolnienia – w art. 21.
Zgodnie z art. 19 ustawy o p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty transakcji (taksę notarialną, opłaty sądowe).
Podstawową rzeczą, na którą trzeba zwrócić uwagę, jest fakt, że w przypadku zbycia nieruchomości (praw do lokalu) nie występuje pojęcie dochodu i kosztów uzyskania przychodu. Mamy tu więc do czynienia wyłącznie z przychodem i ewentualnymi kosztami transakcji, których nie można jednak utożsamiać z kosztami uzyskania przychodu.
Dopuszczalność obniżenia ceny
Ustawa daje jednak podatnikom prawo do „legalnego” obniżenia ceny. Z brzmienia art. 19 ust. 1 ustawy o p.d.o.f. wynika bowiem, że jeżeli cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.
Z brzmienia tego przepisu wynika, że obniżenie ceny musi być uzasadnione. Niestety nie sprecyzowano, co może być przyczyną takiej obniżki.
Ustalenie wartości rynkowej
W myśl art. 19 ust. 3 ustawy o p.d.o.f. wartość rynkową określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.
Fiskus zastrzega sobie prawo arbitralnego ustalenia ceny, jeżeli znacznie odbiega ona od wartości rynkowej. Poprzedza je wezwanie stron umowy do zmiany ceny lub wskazania przyczyn uzasadniających jej obniżenie. Jeżeli podatnik nie udzieli odpowiedzi, nie dokona zmiany wartości albo nie poda przyczyn niskiej ceny, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona z pomocą biegłego odbiega co najmniej o 33 proc. od ceny transakcyjnej, koszty tej opinii ponosi podatnik. Trzeba pamiętać, że organ podatkowy ma obowiązek zbadania przyczyn obniżenia ceny.
Walka z urzędem skarbowym o akceptację niskiej ceny nie jest łatwa. Wynika to zarówno z nieuwzględniania przez urzędników istoty wartości rynkowej (rzecz zniszczona jest mniej warta od rzeczy nowej), jak i tego, że niska cena wynika z innych niż wartość rynkowa przyczyn.
W przypadku wad mieszkania warto dysponować wyceną rzeczoznawcy. Dobrym dowodem są także rachunki i faktury dokumentujące remont nabytego mieszkania oraz dowody spłaty długu, jeżeli nabyte mieszkanie było obciążone hipoteką.
O wiele trudniej jest przekonać organy podatkowe, że istnieją uzasadnione (pozarynkowe) przyczyny obniżenia ceny. W takich bowiem przypadkach na wysokość ceny wpływają względy emocjonalne, z założenia trudne do obrony. Istnieje tu także ryzyko wpadnięcia w swoistą pułapkę podatkową, jaką jest uznanie, że doszło do darowizny, a nie do sprzedaży. Co prawda dla najbliższej rodziny podatek od spadków i darowizn wynosić będzie tylko 7 proc. wartości nabytej rzeczy, ale już dla dalszej może to być 12 proc., a więc więcej niż 10-proc. podatek dochodowy.
Przychód należny
Bardzo ważną zasadą, o której należy pamiętać, jest to, że przychodem ze sprzedaży są kwoty należne, a nie kwoty faktycznie otrzymane. Wypływa to z definicji przychodu określonej w art. 11 w związku z art. 19 ustawy o p.d.o.f. W art. 11 ustawodawca stwierdza, że przychodem, z zastrzeżeniem art. 19, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne. Natomiast art. 19 stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw jest wartość rzeczy wyrażona w cenie określonej w umowie. Oznaczać to może tylko jedno – przychód powstaje z chwilą podpisania przez obie strony umowy, niezależnie od tego, kiedy nastąpi zapłata, i czy w ogóle nastąpi. W przypadku zawarcia umowy sprzedaży z płatnością rozłożoną na raty podstawą do naliczenia podatku dochodowego jest cała wartość rzeczy wyrażona w umowie sprzedaży, pomniejszona oczywiście o koszty; nie ma jednak znaczenia fakt, że część płatności w postaci kolejnych rat podatnik otrzyma dopiero w przyszłości, np. w następnym roku.
Istotną cechą opodatkowania zbycia nieruchomości i innych praw jest fakt, że dochodu (a właściwie przychodu) z tego źródła nie łączy się z innymi dochodami. W konsekwencji, podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia transakcji na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w ustawie. Dochodu tego nie wykazuje się w zeznaniu rocznym.
Możliwość uwolnienia się od obowiązku zapłaty podatku poprzez złożenie oświadczenia o przeznaczeniu pieniędzy na cel określony w ustawie (np. nabycie innego lokalu lub spłatę kredytu – art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub lit. e ustawy o p.d.o.f.) dotyczy tylko przychodu uzyskanego ze sprzedaży. Inne transakcje odpłatnego zbycia nieruchomości są zawsze opodatkowane bez możliwości zwolnienia się podatnika od obowiązku zapłacenia podatku.
W terminie płatności podatku podatnik jest obowiązany złożyć deklarację według ustalonego wzoru. Jest to deklaracja o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym (PIT-23).
Zbycie w wykonywaniu działalności gospodarczej
Odpłatne zbycie w wykonywaniu działalności gospodarczej nie podlega 10-proc. podatkowi dochodowemu. Wyklucza to wyraźnie art. 10 ustawy o p.d.o.f. Nie chodzi tu o sprzedaż majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej, bo ta kwestia została w ustawie (art. 14) uregulowana odrębnie. Termin ten nie jest jasny, tym bardziej że w art. 21 ustawy o p.d.o.f. ustawodawca używa innego terminu, prawdopodobnie mającego oznaczać to samo: zwolnienie od podatku nie ma zastosowania, jeżeli budowa i sprzedaż budynków i lokali oraz sprzedaż gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów jest przedmiotem działalności gospodarczej podatnika.
O zbyciu w wykonaniu działalności gospodarczej można zatem mówić wówczas, gdy jest ono przedmiotem tej działalności.
Sprzedaż ta stanowi w takim przypadku odrębne źródło przychodu podatnika. Obliczenie podatku od dochodu (ustalonego z uwzględnieniem kosztów uzyskania przychodu) dokonywane jest na zasadach ogólnych, a podatek dochodowy pobiera się od podstawy jego obliczenia według skali określonej w art. 27 ustawy o p.d.o.f.
Sprzedaż majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej
Odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego, prawa wieczystego użytkowania gruntów – jeżeli są to składniki majątku związane z działalnością gospodarczą – podlega podatkowi dochodowemu na zasadach właściwych dla opodatkowania działalności gospodarczej. Dotyczy to zarówno zbycia środków trwałych, jak i składników majątku wycofanych przed zbyciem z działalności gospodarczej.
W przypadku odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, gruntu albo prawa użytkowania wieczystego gruntu związanego z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej – jeżeli odpłatne zbycie zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – stosuje się art. 28 ust. 1-4 ustawy o p.d.o.f.
Wykonanie prawa odkupu
Wykonanie prawa odkupu może nastąpić jedynie w ciągu 5 lat od daty nabycia nieruchomości (art. 593 k.c.). Należy jednak pamiętać, że powrotne przeniesienie własności nieruchomości w wykonaniu tego prawa nie jest zawarciem umowy sprzedaży – a więc nie rodzi obowiązku zapłacenia podatku dochodowego.
Intercyza
Umowa rozszerzająca wspólność majątkową małżeńską ma przede wszystkim charakter organizacyjny, a nie przenoszący własność, a zatem objęcie nią nieruchomości należącej do jednego z małżonków nie powoduje jej zbycia.
Rozwiązanie umowy dożywocia
Rozwiązanie umowy dożywocia powoduje, że własność nieruchomości przechodzi z powrotem na zbywcę (dożywotnika). Nie można jednak uznać, że to powrotne przeniesienie własności nieruchomości podlega reżimowi ustawy o p.d.o.f. Nie jest to także przeniesienie pod tytułem darmym; nie podlega więc podatkowi od spadków i darowizn.
Sprzedaż ekspektatywy
Zgodnie z art. 174 ust. 1 ustawy z 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (j.t. Dz.U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116) z chwilą zawarcia umowy o budowę lokalu powstaje roszczenie o ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, zwane dalej „ekspektatywą własnościowego prawa do lokalu”. Ekspektatywa własnościowego prawa do lokalu jest zbywalna, wraz z wkładem budowlanym albo jego wniesioną częścią przechodzi na spadkobierców i podlega egzekucji. Sprzedaż ekspektatywy nie jest równoznaczna ze sprzedażą nieruchomości albo prawa do lokalu. Sprzedaż taka jest sprzedażą praw.
Przyjęcie takiego rozumowania oznacza, że dochód ze sprzedaży ekspektatywy trzeba doliczyć do innych dochodów uzyskanych w ciągu roku podatkowego i opodatkować według skali podatkowej. W tym wypadku jednak podatnik może odliczyć koszty uzyskania przychodu, które będą równe wydatkom poniesionym na wkład budowlany. Jeżeli sprzedaż nastąpi poniżej tej wartości, wystąpi strata.
Podstawa prawna: Ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn.zm.)
Paweł Sankowski
