Zasady ewidencji leasingu

Chcąc poprawnie ewidencjonować operacje rachunkowe związane z leasingiem należy mieć również na uwadze jego konsekwencje podatkowe.

Leasing jako szczególna forma finansowania

Leasing jest szczególną formą finansowania inwestycji, umożliwiającą inwestorowi korzystanie z dóbr inwestycyjnych, bez konieczności ich zakupu. Warunki leasingu mogą zostać dowolnie ustalone przez strony i są często wielowymiarowe. W praktyce charakter transakcji określa rodzaj leasingu przy czym zawartą umowę można sklasyfikować jako lesing operacyjny lub finansowy.

Leasing operacyjny charakteryzuje się okresem trwania umowy krótszym od okresu ekonomicznej przydatności przedmiotu leasingu, a suma opłat leasingowych za okres trwania umowy jest zazwyczaj niższa od wartości przedmiotu umowy. Tym samym transakcja ma charakter zbliżony do zwykłej dzierżawy. W rachunku zysków i strat leasingodawcy dominują przychody z tytułu dzierżawy/najmu, a główną pozycję kosztów stanowi amortyzacja przedmiotów leasingu oraz odsetki, jakie leasingodawca ponosi w związku z zakupem na kredyt majątku będącego przedmiotem leasingu.

U leasingobiorcy zawarta umowa znajduje wyraz w jego rachunku zysków i strat w postaci kosztów opłat za dzierżawę. W leasingu finansowy leasingodawca przyjmuje na siebie obowiązek finansowania inwestycji, w zamian za otrzymywane odsetki. Jest on zazwyczaj zawierany na dłuższy czas, a suma opłat leasingowych (raty kapitałowe i odsetki) oraz opłaty dodatkowe na pokrycie kosztów i zysk leasingodawcy, jest – po zakończeniu umowy – z reguły wyższa od wartości przedmiotu leasingu. Działalność gospodarcza leasingodawcy jest zbliżona do działalności banku. Główne i newralgiczne pozycje w rachunku zysków i strat leasingodawcy – to przychody z tytułu odsetek i opłat, a po stronie wydatków – koszty sfinansowania zakupionych i oddanych w leasing przedmiotów umowy.

Dla leasingobiorcy uiszczane na jego rzecz opłaty mają charakter spłaty wartości przedmiotu leasingu (zaciągniętego zobowiązania) oraz wynagrodzenia poniesionych kosztów, wywołanych odroczeniem płatności.

W tradycyjnej rachunkowości kładącej nacisk na prawo własności do użytkowanego majątku, koszty z tytułu użytkowanie przedmiotu leasingu prezentowane są w rachunku zysków i strat jako koszty z tytułu dzierżawy bez podziału na bliższe właściwości elementów składowych.

Odmienne stanowisko przyjęły wytyczne MSR, kierujące się zasadą wyższości treści nad formą. Wedle tych zasad w rachunku zysków i strat leasingobiorcy opłaty leasingowe należy podzielić na spłatę zobowiązań oraz koszty finansowe. Przyjęty w leasing finansowy majątek trwały należy zaprezentować w bilansie leasingobiorcy na równi z zakupionymi środkami trwałymi, przy czym należną leasingodawcy ceną nabycia (bez odsetek) należy wykazać w bilansie jako zobowiązanie. Wedle tych zasad leasing finansowy w sprawozdaniu finansowym leasingobiorcy jest zaprezentowany w taki sam sposób jakby leasingobiorca dokonał samodzielnego zakupu finansując inwestycję tradycyjnym kredytem inwestycyjnym. Wyższość treści nad formą polega tutaj na tym, że mimo tak przyjętej ewidencji leasingobiorca nie nabył prawa własności do wydzierżawionego majątku.

Dlatego MSR i US GAAP przyjęły zasady, które lepiej odzwierciedlają rzeczywistą treść ekonomiczną zawartej transakcji, odchodząc od tradycyjnego pojęcia prawa własności. Przyjęta w MSR klasyfikacja leasingu opiera się na kryterium podziału wielkości możliwego ryzyka lub możliwych korzyści, jakie dla właściciela i dzierżawcy wynikają z faktu leasingu (dzierżawy) określonych aktywów. Przy ocenie ryzyka operacyjnego oraz możliwych korzyści należy się kierować zasadą – wyższości treści nad formą zdarzenia gospodarczego.

W myśl obu standardów do leasingu finansowego zalicza się każdą umowę najmu lub dzierżawy, która spełnia choćby jeden z poniższych warunków:

• leasingobiorca nabywa prawo własności do przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy,
• leasingobiorcy przysługuje opcja zakupu przedmiotu leasingu po cenie niższej od jego wartości rynkowej na dzień wykorzystania opcji zakupu, przy czym prawdopodobne jest, że opcja ta będzie wykorzystana,
• jeżeli brak w umowie takiej opcji, to umowa leasingu musi być zawarta na cały lub prawie cały przewidywany ekonomiczny okres użytkowania przedmiotu leasingu (według US GAAP minimum 75 % tego okresu),
• zdyskontowana wartość przewidywanych opłat leasingowych za okres umowy jest co najmniej równa lub prawie równa (wg US GAAP nie mniejsza niż 90 % wartości rynkowej (ceny nabycia) przedmiotu leasingu na dzień zawarcia transakcji,
• umowę zawarto bez możliwości jej wypowiedzenia, a jeżeli nie – to wszystkie koszty i straty leasingodawcy spowodowane rozwiązaniem umowy zostaną pokryte przez leasingobiorcę,
• w przypadku możliwości przedłużenia umowy, umowa przyznaje leasingobiorcy znaczne korzyści, np. znaczną obniżkę opłat leasingowych, zwiększając tym samym prawdopodobieństwo przedłużenia umowy,
• przedmiot leasingu jest urządzeniem specjalistycznym o bardzo ograniczonym zakresie wykorzystania bez możliwości jego wykorzystania przez leasingodawcę.

Jeżeli umowa nie spełnia żadnego z wyżej przedstawionych warunków, to jej przedmiotem jest leasing operacyjny. MSR jak i US GAAP określają, równolegle do klasyfikacji, zasady wykazania operacji leasingu w sprawozdaniu finansowym leasingodawcy i leasingobiorcy, zależnie od tego czy jest to leasing finansowy czy operacyjny.

Leasing finansowy

• lesingodawca wykazuje w bilansie aktywa, będące przedmiotem leasingu finansowego nie jako majątek trwały, lecz jako należności, w kwocie równej lokacie leasingowej netto (to znaczy zdyskontowanej wartości opłat leasingowych, a więc aktualnych należności ale bez przyszłych odsetek): oddane w leasing środki trwałe nie są amortyzowane,
• zarachowuje przychody finansowe z tytułu leasingu finansowego, zgodnie z zasadą ostrożności, w sposób odzwierciedlający stałą, okresową stopę procentową zwrotu nie spłaconej (należnej) lokaty. Zastosowaną metodę należy stosować konsekwentnie, do wszystkich umów leasingowych o podobnym charakterze.

Wpływy finansowe leasingodawcy to zwrot zaangażowanego kapitału, odsetki oraz pozostały zysk pokrywający koszty obsługi kapitału zaangażowanego a także koszty ogólne. Po stronie wydatków znajdziemy takie elementy jak: wydatek na zakup przedmiotu leasingu, koszty finansowe oraz koszty ogólne. W sprawozdaniu finansowym, podobnie w jak przypadku banku, zaangażowany kapita nie tworzą przychodów i kosztów firmy leasingowej. Przychodami są otrzymane od pożyczkobiorcy odsetki, a kosztami są zapłacone przez firmę leasingową odsetki oraz koszty ogólne.

Leasing finansowy – leasingobiorca

Leasingobiorca, w przypadku leasingu finansowego, powinien w swoim bilansie, w momencie rozpoczęcia leasingu, wykazać przedmiot leasingu jako środek trwały, a drugostronnie – jako zobowiązanie w kwocie równej wartości rynkowej przedmiotu leasingu, pomniejszonej o dotacje i zwrot podatków należnych właścicielowi. Wartość przedmiotu leasingu na dzień zawarcia umowy można określić poprzez zdyskontowanie przyszłych opłat leasingowych wynikających z zawartej umowy w oparciu o stopę dyskontową równą stopie oprocentowania jaką leasingobiorca musiałby zapłacić, jeżeli zamiast zawarcia umowy leasingowej zdecydowałby się zaciągnąć zwykły kredyt bankowy. Dyskonto jest więc tutaj równe stopie oprocentowania dostępnych firmie kredytów inwestycyjnych.

Opłaty z tytułu umowy leasingu dzieli się na koszty finansowe i raty spłaty kapitału, zmniejszające zobowiązanie z tytułu przejęcia obiektu w leasing. Koszty finansowe rozkłada się przez czas trwania leasingu na poszczególne okresy obrachunkowe tak, by można było określić stałą okresową stopę procentową od pozostającego do spłaty salda zobowiązań.

Wykazane w bilansie przedmioty leasingu podlegają umorzeniu i amortyzacji według takich samych zasad, co inne nabyte składniki majątkowe podobnego rodzaju. Jeśli leasingobiorca nie ma pewności, czy nabędzie tytuł własności środka trwałego przed zakończeniem umownego okresu trwania leasingu, to objęte umową leasingu środki trwałe powinny zostać w pełni zamortyzowane w krótszym z dwu okresów: trwania umowy leasingu bądź czasu użytkowania.

Leasing operacyjny – leasingodawca

Przy leasingu operacyjnym przychody leasingodawcy, zarówno z tytułu opłaty jednorazowej, jeżeli jest ona znaczna, jak i opłat bieżących, wykazuje się w sprawozdaniu finansowym proporcjonalnie do okresu trwania umowy (zazwyczaj metodą liniową), niezależnie od faktycznych wpływów. 

Oddane w leasing środki trwałe figurują na koncie środków trwałych: amortyzuje się je zgodnie ze zastosowanymi przez leasingodawcę do podobnych środków trwałych metodami amortyzacji: kwotę podlegającą amortyzacji rozkłada się systematycznie na poszczególne okresy sprawozdawcze, w ciągu całego okresu użytkowania tych środków. W przypadku gdy występuje tak zwana wartości końcowa środka trwałego, to znaczy wartość po jakiej leasingodawca otrzymuje z powrotem przedmiot umowy po jej zakończeniu, dokonuje się – w miarę potrzeby – dodatkowych odpisów aktualizujących, jeżeli istnieje ryzyko, że wartość końcowa jest za wysoka. 

Wstępne koszty bezpośrednie, poniesione dla uzyskania przychodów z leasingu operacyjnego, rozlicza się w czasie, proporcjonalnie do wykazanych w sprawozdaniu finansowych przychodów z tytułu leasingu, albo też odpisuje je w ciężar kosztów w okresie ich poniesienia. Nieznaczne (mało istotne) opłaty wstępne, mające charakter prowizji i zwrotu kosztów przygotowania umów (zwane management fee), służące pokryciu kosztów wstępnych mogą być w całości zaliczone do przychodów okresu ich powstania. 

Koszty finansowe, związane z finansowaniem z kredytów zakupionych i oddanych w leasing środków trwałych, obciążają koszty okresu, w którym one powstały. 

Jeżeli faktycznie otrzymane wpływy z tytułu leasingu oraz amortyzacja środków trwałych będących przedmiotem leasingu zostały, w myśl przepisów podatkowych, odmiennie ujęte w sprawozdaniu finansowym, należy uwzględnić rezerwę na podatek odroczony.

Leasing operacyjny – leasingobiorca

Przy leasingu operacyjnym koszty leasingobiorcy wykazuje się w sprawozdaniu finansowym proporcjonalnie do okresu trwania umowy (zazwyczaj metodą liniową), niezależnie od faktycznie zapłaconych rat. Wstępne koszty bezpośrednie, poniesione przed zawarciem umowy leasingu, jeżeli są znaczne, rozlicza się w czasie, proporcjonalnie do wykazanych w sprawozdaniu finansowych opłat z tytułu leasingu, albo też odpisuje je w ciężar kosztów okresu ich poniesienia, gdy są one nieznaczne. 

Jeżeli faktycznie wydatki z tytułu umowy leasingu zostały w myśl przepisów podatkowych ujęte odmiennie, to w sprawozdaniu finansowym uwzględnia się rezerwę lub rozliczenie czynne z tytułu odroczonego podatku dochodowego.

Leasing w myśl obowiązujących u nas przepisów podatkowych

Wciąż obowiązujące rozporządzenie Ministra Finansów z 6.04. 1993r. w sprawie zaliczania przedmiotu najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (DZ.U. nr 28, poz. 129) definiuje odmiennie, aniżeli przewidują to MSR lub US GAAP, leasing finansowy i operacyjny określając równocześnie, która ze stron ma obowiązek ujęcia w bilansie majątku będącego przedmiotem umowy, a tym samym, która ma prawo do amortyzacji majątku, będącej kosztem uzyskania przychodów.

W myśl przepisów podatkowych do leasingu operacyjnego zalicza się umowy, których charakter odpowiada umowom najmu lub dzierżawy, jeżeli zawarta umowa spełnia choćby jeden z następujących warunków:

• umowę zawarto na czas nie oznaczony,
• umowę zawarto na czas oznaczony, lecz nie zawiera ona prawa do nabycia rzeczy,
• umowę zawarto na czas oznaczony z prawem do nabycia rzeczy, ale umowa zawiera postanowienia o możliwości wypowiedzenia tego prawa,
• umowę zawarto na czas oznaczony: zawiera ona prawo do nabycia rzeczy (praw majątkowych) przez najemcę lub dzierżawcę, bez możliwości jego wypowiedzenia, a ponadto:
  – podstawowy okres umowy, której przedmiotem są rzeczy ruchome lub nieruchomości, z wyjątkiem gruntów, wynosi co najmniej 40 % normatywnego okresu amortyzacji, a suma opłat (rat) w podstawowym okresie umowy jest niższa od wartości netto tych rzeczy (praw),
  – suma opłat w podstawowym okresie umowy, której przedmiotem są grunty, jest niższa od wartości rynkowej gruntu z dnia zawarcia umowy.

Porównanie wskazuje jednoznacznie, że stosowana w Polsce podatkowa definicja leasingu finansowego, powszechnie stosowana także dla potrzeb księgowych, znacznie odbiega od norm międzynarodowych. Zwłaszcza obligatoryjność okresu normatywnej amortyzacji powoduje, że większość umów zakwalifikowanych w myśl przepisów prawa podatkowego do leasingu operacyjnego, jest faktycznie leasingiem finansowym.

Z innych mankamentów aktualnej praktyki firmy leasingowych oraz leasingobiorców należy wymienić ujęcie w bilansie przyszłych należności z tytułu leasingu powiększonych o przyszłe odsetki, przy równoczesnym dwustronnym ujęciu tych odsetek jako dochodów przyszłych okresów. Prezentacja ta formalnie prawidłowa i zgodna z techniką podwójnego księgowania jest sprzeczna z ustawą o rachunkowości i MSR, gdyż prowadzi to sztucznego zawyżenia sum bilansowych.

Aktualnie prowadzone są prace zarówno nad nowelizacją ustawy o rachunkowości jak i też przepisów podatkowych, dotyczących sposobu opodatkowania stron umowy leasingu. Z publikowanych informacji wynika, że nowelizowane przepisy ustawy rachunkowości mają uwzględniać rozwiązania MSR, natomiast przepisy podatkowe utrzymają własną, dotychczasową klasyfikację leasingu finansowego i operacyjnego.

Powstanie zatem potrzeba zmian w dotychczasowych zasadach rachunkowości. Problem ten głównie będzie dotyczył firm leasingowych. Zmiany w zasadach rachunkowości w przypadku leasingobiorców będą z reguły mało istotne w porównaniu ze skalą ich działalności. Wyjątki będą tworzyły zawarte umowy leasingowe obejmujące w swoim zakresie kompleksowe urządzenia przemysłowe, kosztowne oprogramowania komputerowe lub leasing nieruchomości.

André Helin, Prezes BDO Polska Sp. z o.o, 2002-05-31