Ewidencja leasingu

Korzystanie z umowy leasingu do transakcji niesie ze sobą dość specyficzne formy ewidencjonowania wydatków związanych z ta umową.

Nowa zasada

Po 31 grudnia 2001 r. zmieniła się zasada ewidencji leasingu. Do tamtej pory w obowiązujących przepisach o rachunkowości, klasyfikacja leasingu podporządkowana była przepisom podatkowym.

Oznaczało to, że przepis określający, której ze stron umowy przysługuje prawo dokonywania odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty uzyskania przychodu, był podstawą do ujęcia aktywów przyjętych w leasingu w majątku trwałym.
Warto nadmienić, że mamy do czynienia z dwoma rodzajami leasingów. MSR nr 17 dzieli leasing na dwa rodzaje:

• leasing operacyjny;
• leasing finansowy.

W leasingu traktowanym w myśl prawa bilansowego i podatkowego jako operacyjny, różnice w klasyfikacji kosztów dla celów podatkowych i bilansowych dotyczyły w praktyce tylko opłaty wstępnej, jeśli była ona rozliczana w czasie.

Z kolei w leasingu finansowym występowały zazwyczaj różnice w sposobie i stawkach naliczania odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych i bilansowych.

Obowiązujące teraz, stosunkowo nowe zasady ujmowania umów leasingowych spowodowały konieczność dostosowania ewidencji, tak aby uzyskać odpowiednie dane w ujęciu bilansowym i podatkowym.

Należy zastrzec fakt, że nowe zasady ujęcia operacji leasingowych, w myśl art. 4 ust. 3 ustawy z 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o rachunkowości, stosuje się do umów zawartych po 1 stycznia 2002 r.

Ustawodawca ustalił jednak, że w myśl nadrzędnej zasady rachunkowości nakładającej obowiązek rzetelnego i jasnego przedstawienia sytuacji finansowej i majątkowej jednostki oraz jej wyniku finansowego, istnieje możliwość zastosowania nowych przepisów do umów zawartych przed tą datą, czyli przed 1 stycznia 2002 roku.
W przypadku zastosowania tych przepisów, ich skutki i skutki odpowiednich przekształceń odniesione powinny być na kapitał własny i wykazane jako zysk lub strata z lat ubiegłych.

Najważniejszą zmianą wypływającą z faktu wprowadzenia nowych przepisów jest to, iż większość umów traktowanych jako leasing operacyjny spełniać będzie kryteria umów leasingu finansowego.

Leasing finansowy – ewidencja

Leasing finansowy charakteryzuje się przede wszystkim tym, że jedna ze stron umowy przyjmuje na siebie obowiązek finansowania inwestycji w zamian za wynagrodzenie w postaci odsetek. Natomiast druga strona tej samej umowy leasingowej zobowiązuje się do uiszczania opłat leasingowych obejmujących raty kapitałowe i odsetki. Jak bywa w większości kredytów suma opłat jest z reguły wyższa od wartości przedmiotu leasingu.

Ustawa o rachunkowości określa siedem warunków, przy czym spełnienie jednego z nich jest wystarczające, aby leasing był zakwalifikowany jako finansowy.

W sytuacji, kiedy umowa leasingowa zawarta została na czas oznaczony, finansujący nie korzysta z ulg i zwolnień, suma opłat w umowie minus VAT równa jest minimum wartości początkowej, zaś umowa zawiera postanowienie o prawie do amortyzacji dla finansującego, możemy powiedzieć, że taka umowa spełnia kryteria określone dla leasingu finansowego.

Jeżeli umowa leasingowa zawiera prawo do nabycia przedmiotu leasingu po jej zakończeniu, to musimy rozliczać ją jako umowę leasingu finansowego.
Wówczas należy:

• przyjąć przedmiotu leasingu u korzystającego do ewidencji środków trwałych,
  ująć w ewidencji bilansowej zobowiązania w wysokości odpowiadającej wartości przedmiotu leasingu;
• ująć w ewidencji pozabilansowej części odsetkowej pozostałych do spłaty opłat leasingowych, gdyż nie zostały one zafakturowane korzystającemu.

Skutkiem podatkowym przyjęcia takiego wariantu opodatkowania jest zaliczenie przez korzystającego opłat leasingowych w całości do kosztów uzyskania przychodu.

Sposób opodatkowania w trakcie trwania umowy przedstawia się następująco:

• u korzystającego – kosztem jest cała opłata leasingowa i nie ma on prawa do amortyzacji przedmiotu leasingu;
• u finansującego – przychodem jest cała opłata leasingowa i ma on prawo do amortyzowania przedmiotu leasingu;
• ponadto bardzo ważnym faktem jest to, że ustawodawca wprowadził warunek, aby czas oznaczony, na jaki została zawarta umowa, stanowił:

  – minimum 40 % normatywnego okresu amortyzacji, gdy jej przedmiotem są rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji;

  – minimum 10 lat, gdy przedmiotem są nieruchomości podlegające odpisom amortyzacyjnym.

Warunek o wysokości sumy opłat musi być spełniony łącznie z warunkiem dotyczącym minimalnego czasu trwania umowy.

Sposób opodatkowania zmienia się po zakończeniu umowy i jest zależny od warunków sprzedaży przedmiotu leasingu.

W sytuacji, kiedy dokonana zostaje sprzedaż na rzecz korzystającego, gdy cena umowna jest niższa od hipotetycznej wartości netto środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, przychód finansującego stanowi wartość rynkowa.

Rzeczywista wartość netto stanowi koszt dla finansującego przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży.

Natomiast w sytuacji sprzedaży na rzecz osoby trzeciej z jednoczesną wypłatą określonej kwoty dla korzystającego, przychód i koszt ze sprzedaży są u finansującego ustalane w oparciu o zasady ogólne. Istotne jest jednak zastrzeżenie, że cena sprzedaży powinna być ustalona na poziomie rynkowym.

Natomiast kwota wypłacona korzystającemu wynika z faktu, iż w trakcie trwania umowy korzystający spłacił finansującemu całość lub część wartości przedmiotu umowy. W konsekwencji finansujący powinien zwrócić korzystającemu odpowiednią kwotę.

W przypadku sprzedaży przedmiotu leasingu na rzecz osoby trzeciej z jednoczesną wypłatą określonej kwoty na rzecz korzystającego kosztem u finansującego mogą być w zasadzie dwie wartości.

Pierwsza z nich to wydatki na nabycie przedmiotu leasingu pomniejszone o faktycznie otrzymaną spłatę wartości początkowej stanowią koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży. Kwota wypłacona korzystającemu wynika z faktu, iż w trakcie trwania umowy korzystający spłacił finansującemu całość lub część wartości przedmiotu umowy, a więc finansujący powinien zwrócić korzystającemu odpowiednią kwotę.

W związku z opodatkowaniem możemy określić przychodem korzystającego kwotę otrzymaną od finansującego w dniu jej otrzymania.

Raty odsetkowe i kapitałowe

Aby móc podzielić raty leasingowe na dwie części:

• kapitałową;
• odsetkową;

konieczne jest przeliczenie harmonogramu spłat przy zastosowaniu arkusza kalkulacyjnego.

Na początku tychże czynności należy ustalić stopę procentową dla danej umowy (wewnętrzną stopę zwrotu), przy której bieżąca wartość opłat będzie równa wartości początkowej przedmiotu umowy.

W zależności od tego ile wynosi wewnętrzna i miesięczna stopa zwrotu należy dokonać podziału raty leasingowej na część kapitałową oraz odsetkową, w taki sposób że część odsetkowa stanowi odsetki od salda zobowiązania na początek miesiąca liczone z zastosowaniem miesięcznej stopy zwrotu. Natomiast część kapitałowa stanowi pozostałą część rzeczywistej raty i pomniejsza zobowiązanie.

Taki sposób podziału opłat leasingowych zapewnia równomierne, w stosunku co do pozostającego do spłaty kapitału, obciążenie leasingobiorcy kosztami finansowymi w postaci odsetek od aktualnego zobowiązania wobec finansującego.

Ponadto na dzień bilansowy należy ustalić rezerwę na podatek odroczony.

Podstawą do wyliczenia takiej rezerwy jest różnica wartości bilansowej i podatkowej.

W przypadku wspominanej wcześniej umowy (gdzie umowa leasingowa zawarta została na czas oznaczony, finansujący nie korzysta z ulg i zwolnień, suma opłat w umowie minus VAT równa jest minimum wartości początkowej, zaś umowa zawiera postanowienie o prawie do amortyzacji dla finansującego) różnice wartości bilansowej i podatkowej będą dotyczyły:

• środków trwałych (wartość księgowa to równa wartości początkowej pomniejszonej o dotychczasowe umorzenie naliczane z zastosowaniem stawki 10 %; Natomiast wartość podatkowa to równa wartości początkowej pomniejszonej o dotychczasowe umorzenia naliczane z zastosowaniem stawki podatkowej w wysokości 14 %);
• zobowiązań długoterminowych z tytułu leasingu (wartość księgowa to zobowiązania wobec finansującego, wartość podatkowa to wartość zobowiązania na moment rozpoczęcia umowy pomniejszona o spłaty wartości przedmiotu leasingu ustalone w umowie).

Możemy mieć również do czynienia z umowami denominowanymi w walucie obcej. W takiej sytuacji należy dokonać przeliczenia salda zobowiązania długoterminowego według kursu obowiązującego na dzień bilansowy.

Ponadto w takim przypadku ujemne lub dodatnie różnice kursowe należy odnieść w koszty lub przychody finansowe. Pozycje te nie będą miały wpływu na ustalenie podstawy opodatkowania.

Opodatkowanie VAT leasingu

Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, czyli podatkiem VAT, leasingu jest istotnym elementem rozliczeń umów leasingowych.

Do końca 2000 r. przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.), ani rozporządzenia ministra finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 109, poz. 1245 z późn. zm.) nie posługiwały się pojęciem leasingu.

Do tego czasu określały one leasing jako odpłatne użytkowanie oraz usługi o podobnym charakterze do usług najmu i dzierżawy.

Dopiero określenie leasingu jako umowy, w myśl której finansujący zobowiązuje się, w zakresie swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego pojawiło się wraz z nowelizacją kodeksu cywilnego, zawierającą uregulowania dotyczące leasingu (art. 709). Uregulowania te wprowadziła ustawa z dnia 26 lipca 2000 r. o zmianie ustawy – Kodeks cywilny (Dz.U. nr 74, poz. 857 z późn. zm.).

W ustawie o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym leasing jest traktowany jako usługa i podlega opodatkowaniu stawką 22 %.

Finansujący obowiązany jest do ustalenia tego podatku od każdej raty leasingowej.
Obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług leasingu powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż z upływem terminu płatności.

Oznacza to, że przy zakupie środka trwałego, podatek VAT naliczony jest od całej wartości tego środka. Natomiast w przypadku leasingu podatek ten naliczany jest od poszczególnych rat leasingowych.

Podstawę opodatkowania w przypadku leasingu stanowi wartość netto raty leasingowej.

Tak więc przy ewidencji umów leasingowych, na ogólnie obowiązujących w tym zakresie zasadach, należy również ująć w księgach rachunkowych podatek od towarów i usług.