Menedżerski podatek

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej (z określonymi wyjątkami).

Możesz, ale nie musisz

Dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych nie ma już więc znaczenia, czy menedżer ma zarejestrowaną firmę czy też nie. Nawet jeżeli prowadzi działalność gospodarczą na własny rachunek związaną z zarządzaniem przedsiębiorstwami, to swoje przychody z tego tytułu będzie musiał rozliczyć jak uzyskane z działalności wykonywanej osobiście.

W praktyce oznacza to, że menedżerowie, nawet ci mający zarejestrowane własne firmy, nie mogą opodatkować się jak przedsiębiorcy na zasadach ogólnych.
W ostatnim czasie nastąpiły ważne zmiany w przepisach dotyczących opodatkowania osób na kontraktach menedżerskich lub umowach o podobnym charakterze.

Doprecyzowano regulacje dotyczące opodatkowania przychodów osiąganych dzięki kontraktom menedżerskim. Konkretnie zaś zmieniono art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Weszły w życie także nowe przepisy o podatku od towarów i usług dotyczące menedżerów. Regulacje te zwalniają od podatku od towarów i usług czynności wykonywane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze. Przewidziane w ministerialnym rozporządzeniu zwolnienie obejmuje jednak wspomniane czynności wówczas, „jeżeli wykonywane są przez osoby, które z tytułu ich wykonywania są związane ze zlecającym ich wykonanie prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym a wykonującym zlecane czynności, co do warunków wykonania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności”.

Kontrakt menedżerski

W prawie cywilnym kontrakty menedżerskie zaliczane są do tzw. umów nienazwanych. Generalnie przyjmuje się, że kontraktem menedżerskim jest umowa wynikająca ze stosunku cywilnoprawnego, określonego w art. 750 kodeksu cywilnego (Dz.U. nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, do umów o świadczenie usług, które nie są uregulowane innymi przepisami, stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu. Wynika z tego, że kontrakty menedżerskie są podobne do umów zlecenia. Kwestię tę warto jednak nieco uściślić. Wyrażane są bowiem poglądy, zgodnie z którymi kontrakt menedżerski traktowany jest jak spełniająca określone warunki umowa o usługi menedżerskie. Chodzi o to, że umowa taka powinna być zawarta między samodzielnym podmiotem, czyli zarządcą, a przedsiębiorcą zlecającym zarząd. Przedmiotem takiej umowy musi być zarządzanie cudzym przedsiębiorstwem w imieniu przedsiębiorcy (niekiedy tylko w imieniu własnym), na rzecz i w interesie przedsiębiorcy, na jego rachunek i ryzyko.

Innymi słowy, kontrakty menedżerskie są umowami, na podstawie których menedżer bierze na siebie obowiązek prowadzenia firmy konkretnego przedsiębiorcy na jego ryzyko i rachunek, w cudzym imieniu lub własnym, za określonym wynagrodzeniem.

Działalność wykonywana osobiście

Ponieważ regulacje obowiązujące do końca 2003 r. wzbudzały kontrowersje, doprecyzowano te z nich, które dotyczyły opodatkowania przychodów osiąganych dzięki kontraktom menedżerskim. Zgodnie z obecnym brzmieniem art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7 (czyli przychodów otrzymywanych przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych).

Po wprowadzeniu nowych regulacji, przychody uzyskiwane przez osoby na kontraktach menedżerskich bez względu na prawną podstawę ich uzyskania (działalność gospodarcza, umowa zlecenia czy o dzieło) uważane są za uzyskane z działalności wykonywanej osobiście. Wynika z tego, że nawet ci menedżerowie, którzy mają zarejestrowaną firmę świadczącą usługi w zakresie zarządzania, nie mogą opodatkować się na zasadach ogólnych. Dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych nie ma bowiem znaczenia, czy menedżer jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą, czy też nie. Uzyskane z tego tytułu przychody musi rozliczać jak uzyskane z działalności wykonywanej osobiście.

Zaliczka na podatek

Zleceniodawcy usług polegających na zarządzaniu przedsiębiorstwem, a więc płatnicy należności z tytułu kontraktów menedżerskich, mają obowiązek pobierania od zleceniobiorcy zaliczek na podatek dochodowy w wysokości 19 proc. należności. Należność ta jest pomniejszona o koszty uzyskania przychodów (w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), a także o składki potrącone przez płatnika w danym miesiącu na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe. Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów z działalności wykonywanej osobiście na podstawie kontraktu menedżerskiego wynoszą 102 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1227 zł. Jeżeli osoba wykonująca usługi osobiście na podstawie kontraktu menedżerskiego otrzymuje wymienione przychody (wymienione w art. 13 pkt 9 ustawy) od więcej niż jednego płatnika, to koszty ich uzyskania nie mogą przekroczyć w skali roku kwoty 1840 zł 77 gr. (dla zainteresowanych: przychody z działalności wykonywanej osobiście są wypunktowane w art. 10 ust. 1 pkt 2).

Generalnie kwestia pobierania zaliczek uregulowana jest w art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Według tej regulacji, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności z tytułu działalności określonej w art. 13 pkt 9, są zobowiązane jako płatnicy pobierać (z określonymi zastrzeżeniami), zaliczki na podatek dochodowy w wysokości 19 proc. należności pomniejszonej o koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz pomniejszonej o składki potrącone przez płatnika w danym miesiącu na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe (o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy).

Nowy VAT i regulacje

Obecnie obowiązuje zasada, że przychody uzyskiwane dzięki osobistej działalności przez osoby fizyczne z określonych źródeł wymienionych w art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznawane są za pochodzące z usług podlegających VAT. Od tej zasady przewidziano jednak istotne wyjątki. Zaliczają się do nich zarówno wyłączenia, jak i zwolnienia z podatku. Z art. 15 ust. 1 nowej ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535) wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast we wspomnianym ust. 2 mówi się o tym, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na tej podstawie wyciągany jest wniosek, że na pewno są objęte tym podatkiem prace wykonane przez osobę w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej. W ustawie tej nie zaliczono jednak do samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej określonych czynności. Zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 1 nowej ustawy o podatku od towarów i usług, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.). Chodzi w tym przypadku o przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy itp. Wynika z tego, że tego rodzaju umowy nie podlegają VAT.

Za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się również czynności wykonywanych przez osobę fizyczną na podstawie umowy agencyjnej, umowy zlecenia lub innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące umowy zlecenia albo umowy o dzieło, jeżeli umowę taką zawarła z pracodawcą, z którym pozostaje w stosunku pracy, lub jeżeli w ramach takiej umowy wykonuje pracę na rzecz pracodawcy, z którym pozostaje w stosunku pracy.

Można z tego wyciągnąć wniosek, że również takie umowy nie podlegają VAT. Z kolei regulacje zawarte w art. 15 ust. 3 pkt 3 nowej ustawy o podatku od towarów i usług nie zaliczają do samodzielnej działalności gospodarczej przychodów z wykonywanej osobiście działalności wymienionej w art. 13 pkt 2-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli wykonujące je osoby są związane ze zlecającym więzami „tworzącymi stosunek prawny” dotyczący warunków wykonania, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności. Warto zwrócić uwagę, że ten przepis odwołuje się do wspomnianych unormowań ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale jednocześnie wprowadza jeszcze dodatkowe elementy dotyczące: warunków wykonania pracy, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego wykonanie danych czynności.

Dla potrzeb ustawy nie zaliczono jednak do takiej działalności określonych czynności, m.in. prac wymienionych w art. 13 pkt 2-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli wykonujące je osoby są związane ze zlecającym więzami „tworzącymi stosunek prawny” dotyczący warunków wykonania, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności.

Kogo zwalnia minister finansów

W art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest punkt 9, w którym mówi się o przychodach uzyskanych na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze. Jednak w nowej ustawie o podatku od towarów i usług nie wspomina się o punkcie 9. Natomiast mowa jest o nim w par. 8 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia ministra finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 97, poz. 970).

Przepisy rozporządzenia ministra finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 97, poz. 970) zwalniają od podatku od towarów i usług czynności, o których mowa w art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przewidziane w ministerialnym rozporządzeniu zwolnienie obejmuje czynności, „jeżeli wykonywane są przez osoby, które z tytułu ich wykonywania są związane ze zlecającym ich wykonanie prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym a wykonującym zlecane czynności, co do warunków wykonania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności”.

Jak z tego wynika, sformułowania przepisów rozporządzenia ministra finansów są takie same, jakie zastosowano w art. 15 ust. 3 pkt 3 nowej ustawy o podatku od towarów i usług dotyczącym umów zlecenia czy umów o dzieło, które nie podlegają podatkowi od towarów i usług.

Minister finansów zwolnił czynności wykonywane na podstawie kontraktów menedżerskich, gdy te są wykonywane przez osoby, które z tytułu ich wykonywania są związane ze zlecającym ich wykonanie prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym a wykonującym zlecane czynności, co do warunków wykonania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności.

Czy limit pozostanie?

W przypadku umów menedżerskich nie ma znaczenia tzw. kwota wolna dotycząca zwolnienia z podatku od towarów i usług wynosząca równowartość 10 tys. euro. Menedżerowie objęci są bowiem zwolnieniem przedmiotowym wynikającym z rozporządzenia ministra finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 97, poz. 970). Przy okazji warto jeszcze zwrócić uwagę na art. 113 nowej ustawy o podatku od towarów i usług. Zawarte w nim przepisy zwalniają z VAT podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty stanowiącej równowartość 10 tys. euro. Obecnie jest to 45,7 tys. zł.

Powstał więc problem, czy menedżerów zwolnionych na podstawie rozporządzenia ministra finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 97, poz. 970) dotyczy limit zwolnienia wynoszący równowartość 10 tys. euro? Eksperci mówią, że w przypadku umów menedżerskich objętych zwolnieniem na podstawie rozporządzenia ministra finansów, limit nie ma znaczenia, gdyż jest to zwolnienie przedmiotowe. Niezależnie więc, czy na podstawie umowy menedżerskiej ktoś osiągnie 2 tys. zł czy też 100 tys. zł, to i tak objęty jest zwolnieniem.

Paweł Sankowski