Wydatki marketingowe podlegające opodatkowaniu

Działania marketingowe każdego przedsiębiorcy to ważne czynniki oddziałujące na wielkość realizowanych przez jednostki gospodarcze przychodów ze sprzedaży, a zarazem na generowanie zysków w tych jednostkach. Z uwagi na ustawowe ograniczenia w zaliczaniu wydatków na reprezentację oraz reklamę niepubliczną do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku wielu prowadzonych przez podatników akcji promocyjnych istotne jest rozdzielenie reklamy od innych działań marketingowych.

Koszty działań marketingowych

Koszty działań marketingowych w tym reprezentacji i reklamy, traktowane są odmiennie przez prawo bilansowe i prawo podatkowe. Poniesione przez jednostkę na te cele wydatki nie zawsze stanowią koszty uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego lub stanowią go jedynie w części mieszczącej się w limicie liczonym jako określona część przychodów jednostki. Natomiast w prawie bilansowym wszystkie poniesione na te cele wydatki uznawane są za koszty.

Marketing obejmuje swym zakresem bardzo szerokie spektrum działań. Nie każde jednak działanie przedsiębiorcy o charakterze promocyjnym będzie posiadało cechy reklamy nielimitowanej, uprawniającej do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu. Ze względu na ten fakt bardzo ważne jest odpowiednie, zgodne z przepisami podatkowymi, zakwalifikowanie poniesionych wydatków. Koszty działań marketingowych traktowane są odmiennie przez prawo bilansowe i podatkowe. Poniesione przez jednostkę na te cele wydatki nie zawsze stanowią koszty uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego, natomiast w prawie bilansowym wydatki te zawsze są kosztem.

Koszt podatkowy

Kosztem uzyskania przychodów nie są koszty reprezentacji i reklamy niepublicznej w części przekraczającej 0,25 proc. przychodów podatnika. Problematykę uznawania poniesionych na reprezentację i reklamę wydatków za koszty uzyskania przychodów regulują przepisy art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.) oraz art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm.). Zgodnie z tymi przepisami, za koszty uzyskania przychodów nie uważa się kosztów reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25 proc. przychodów, chyba że reklama jest prowadzona w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób. Wydatki przekraczające wymieniony limit, a więc nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, powiększają podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym.

Przepisy podatkowe nie formułują definicji „reprezentacji” ani też reklamy. Ministerstwo Finansów zaleca, aby stosować wykładnię językową opartą na określeniach słownikowych. W słowniku języka polskiego znajdziemy następującą definicję reklamy:

• reklama to rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne środki służące temu celowi.

Reklama pełni zatem dwie główne funkcje. Po pierwsze, informuje o produktach wprowadzanych na rynek lub już się na nim znajdujących, po drugie, zachęca i nakłania do ich zakupu. W tym miejscu można postawić pytanie: jaka jest różnica między reklamą a informacją? Odpowiedź jest ważna, głównie z tego powodu, że koszty dotyczące informacji handlowej, w przeciwieństwie do kosztów reklamy, nie są limitowane. Należy zauważyć, że główna różnica polega na tym, iż informacja handlowa nie zawiera elementów wartościujących (np. ta marka jest najlepsza) oraz zachęcających do zakupu (np. superokazja, wielka obniżka cen itp.). Informacja zawiera tylko te dane, które są niezbędne do złożenia oferty bądź zawarcia umowy kupna-sprzedaży, np. adres, przedmiot oferty, cena sprzedaży, wysokość rabatów, miejsce odbioru towaru. Tak więc ulotkę informującą o adresach i zakresie działalności firmy oraz produktach uznać należy za informację. Gdyby zawierała ona jednak elementy wartościujące, zachęcające do zakupów tych towarów, wówczas będzie miała charakter reklamowy.

Reklama publiczna i niepubliczna

Przepisy podatkowe nie tylko nie precyzują zakresu pojęcia samej reklamy, ale również katalogu wydatków związanych z reklamą publiczną i niepubliczną. W przeciwieństwie do innych działań marketingowych, wydatki na reklamę nie w każdym przypadku zaliczane będą do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości. Koszty reklamy należy rozpatrywać pod kątem ich podziału na koszty reklamy publicznej (nie limitowane) oraz reklamy niepublicznej (limitowane). Ponieważ przepisy podatkowe, podobnie jak ma to miejsce w przypadku marketingu i promocji, nie definiują reklamy, zasadne jest poszukiwanie granic tych kategorii w orzecznictwie sądowym i interpretacjach Ministerstwa Finansów. Jeśli chodzi o reklamę, resort finansów zdefiniował ją w piśmie z 17 lipca 1995 r. (nr PO 4/AK-722-702/95), stwierdzając, iż w związku z brakiem odpowiedniej definicji w przepisach podatkowych należy przyjąć wykładnię językową pojęcia „reklama”, zgodnie z którą przez reklamę należy rozumieć rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwości nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś. Natomiast w wyroku z 12 czerwca 1997 r. (I SA/Ka 192-193/97, niepublikowany) NSA wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt przez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach, w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego, a nie innego podmiotu gospodarczego. Sąd podkreślił, iż reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy.

Każdy wydatek marketingowy ocenić trzeba najpierw pod kątem tego, czy spełnia on kryteria zaliczenia go do informacji handlowej. Taka kwalifikacja pozwala bowiem na zaliczenie go do kosztów uzyskania przychodu. Jeśli wydatek związany jest z reklamą, konieczne jest przeanalizowanie tego, czy stanowi on reklamę publiczną, bowiem tylko wydatki na taką reklamę stanowią bez ograniczeń koszty uzyskania przychodu.

Przepisy podatkowe nie tylko nie precyzują zakresu samej reklamy, ale również katalogu wydatków związanych z reklamą publiczną i niepubliczną. Rozpatrując granicę między reklamą publiczną i niepubliczną warto sięgnąć do wyroku NSA z 6 lutego 1996 r. (SA/Po 1162/95, niepublikowany). Z jego treści wynika, iż działalność (w tym reklama) nosi znamiona publicznej, gdy jest powszechna, ogólna, nieprywatna. O publicznym charakterze działania można mówić, gdy działanie to występuje w miejscu dostępnym dla wszystkich, oficjalnie, jawnie. Reklama w wybranym kręgu odbiorców, współpracujących z podatnikiem, stanowi reklamę niemającą charakteru publicznego.

Reklama publiczna adresowana jest do anonimowych odbiorców, bliżej nieokreślonej grupy osób. Natomiast reklama niepubliczna adresowana jest do ściśle określonego kręgu odbiorców, do znanych kontrahentów, z jednym jednak wyjątkiem.

MF wyjaśnia

Ministerstwo Finansów w piśmie z 29 stycznia 1997 r. (nr PO 4/BA-722-776/96) wyjaśniło, iż koszty związane z rozsyłaniem katalogów i materiałów informacyjnych do osób, które odpowiedziały na ogłoszenia prasowe, stanowią koszty reklamy publicznej, gdyż nie jest to reklama skierowana do indywidualnie oznaczonej osoby, lecz jest to kontynuacja reklamy publicznej.

Uwzględniając przytoczone wyżej wyjaśnienia, można przyjąć, że reklamę publiczną stanowi przede wszystkim reklama w prasie, radiu i telewizji oraz:

• reklama w wydawnictwach specjalistycznych, branżowych, katalogach, folderach, kalendarzach;
• filmy reklamowe, plakaty, druki reklamowe;
• pokazy i degustacje o cechach reklamowych (z wyjątkiem pokazów zamkniętych), targi, kiermasze, wystawy, giełdy, konferencje reklamowe, rewie mody;
• reklama na stadionach, obiektach użyteczności publicznej, ulicach, drogach, placach, targowiskach, słupach ogłoszeniowych;
• reklama w witrynach sklepowych;
• środki wizualne w miejscach nasilonego ruchu osobowego.

Reklama prowadzona w sposób niepubliczny obejmuje przede wszystkim przesyłanie materiałów reklamowych do konkretnych osób za pośrednictwem poczty, doręczanie materiałów reklamowych do mieszkań, zakładów pracy, pokazy i degustacje organizowane dla zamkniętego kręgu odbiorców.

Co jest reprezentacją?

Przepisy podatkowe nie definiują również pojęcia „reprezentacja”. Zasadne jest również w tym przypadku sięgnięcie do stosownych interpretacji i orzecznictwa. I tak w piśmie z 17 lipca 1995 r. (nr PO 4/AK-722-702/95) Ministerstwo Finansów, powołując się na słownik języka polskiego stwierdziło, iż w związku z brakiem odpowiedniej definicji w przepisach podatkowych przyjąć należy wykładnię językową pojęcia „reprezentacja”, zgodnie z którą pojęcie to oznacza okazałość, wytworność w czyimś sposobie życia, związaną ze stanowiskiem lub pozycją społeczną. Trzeba jednak podkreślić, iż z kolei w wyroku z 6 maja 1998 r., Naczelny Sąd Administracyjny (SA/Sz 1412/97, niepublikowany) stwierdził, iż pojęcie „reprezentacja” nie musi odnosić się do okazałości, wystawności, a odnosi się do dobrego reprezentowania się firmy, które może polegać na odpowiednim ubiorze pracowników, wystroju firmy, jej logo, tablicach informacyjnych, sposobie podejmowania interesantów i kontrahentów.

Jak widać, określenie zakresu wydatków spełniających kryteria zaliczenia do reprezentacji, nie jest sprawą prostą. Biorąc jednak pod uwagę obowiązujące obecnie przepisy i uznaną powszechnie praktykę, należy stwierdzić, iż do kosztów reprezentacji zaliczamy m.in. koszty:

• zakupu kwiatów, upominków i poczęstunków dla gości, kontrahentów, klientów itp.,
• zorganizowania przyjęć, utrzymania i zakwaterowania delegacji krajowych czy zagranicznych,
• uczestnictwa w przyjęciach, konferencjach i różnego rodzaju imprezach organizowanych okazjonalnie lub z okazji świąt, rocznic itp.,
• dekoracji i innych wydatków związanych z organizowaniem imprez reprezentacyjnych,
• przejazdów, hoteli, posiłków i poczęstunków gości i gospodarzy,
• tzw. kieszonkowego dla gości zagranicznych,
• zakupu strojów reprezentacyjnych, jeżeli nie są one objęte przepisami o umundurowaniu,
• zakupów przeznaczonych na cele reprezentacyjne, np. wydatki na zakup kawy, herbaty, słodyczy, ciastek, artykułów dekoracyjnych, drobnych upominków.

Wszystkie wydatki na cele reprezentacji są limitowane dla celów podatkowych.

Zakup alkoholu to także koszt?

W doktrynie prawa podatkowego brak jest zgodności co do tego, czy wydatki ponoszone przez przedsiębiorców na zakup alkoholu w celach reprezentacyjnych mogą być przez nich zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Powyższy stan rzeczy znajduje odzwierciedlenie w praktyce urzędów skarbowych oraz inspektorów kontroli skarbowej, w różny sposób podchodzących do omawianej kwestii. Podczas gdy jedne organy prezentują liberalne stanowisko w tym względzie, dopuszczające kwalifikację wspomnianych wydatków do kosztów podatkowych, zdaniem innych tego rodzaju praktyka nie zasługuje na aprobatę. Istniejąca sytuacja rodzi zrozumiałe wątpliwości wśród podatników, tym bardziej że brak jednolitej linii orzeczniczej pod kątem rozpatrywanego zagadnienia wykazuje również NSA.

Mając na uwadze reprezentacyjny charakter wydatków ponoszonych przez podatników na zakup alkoholu dla celów poczęstunku, należy rozważyć istnienie związku przyczynowo-skutkowego między poniesionym wydatkiem a przychodami jednostki.

Stanowisko przemawiające za tym, iż przy założeniu istnienia w określonym stanie faktycznym związku skutkowo-przyczynowego, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – co do zasady dopuszczalne jest zaliczenie przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu konsumpcji napojów alkoholowych, przedstawiło Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 30 października 1997 r. (nr PO 3-MD-722-6307-666/97). Odnosząc się do konkretnej sytuacji, z której wynikało, iż podatnik zorganizował seminarium dla dealerów, mające za przedmiot szkolenie z zakresu marketingu oraz sposobu zastosowania i działania sprzedawanych przez firmę produktów – ministerstwo stwierdziło, że „(…) niewątpliwie ten główny cel szkolenia znajduje się w ramach celów zmierzających do zwiększenia przychodów. Wobec powyższego wydatek na zorganizowanie, w związku z seminarium, skromnego poczęstunku z podaniem w niewielkich ilościach alkoholu mieści się w dozwolonych ramach kosztów reprezentacji i reklamy, limitowanych do wysokości 0,25 proc. przychodów”.

Można zaliczyć?

Odmienny jednak, rygorystyczny pogląd w tym względzie zajął natomiast NSA w uzasadnieniu wyroku z 21 listopada 1997 r. (I SA/Gd 359/96, niepublikowany). Sąd stwierdził bowiem, że „powoływanie się na rzekome prawo zwyczajowe, które ma polegać na tym, że ułatwia prowadzenie działalności handlowej – czy w ogóle gospodarczej – poczęstunek alkoholowy nie może odnieść skutku (…). Nie trzeba większej wyobraźni, by powołać inne przykłady niechlubnych praktyk, które w żadnym razie nie mogą być podstawą dla wykładni przepisów prawa podatkowego. To, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w ustawie (…) nie znaczy, że można sobie dowolnie wliczać do kosztów wydatki poniesione przy okazji prowadzonej działalności. Wydatki na alkohol nie są związane bezpośrednio z uzyskaniem przychodów, a ich jednoznacznie negatywna ocena przesądza o tym, że nie można ich w koszty działalności zaliczyć”.

Tak więc i tu sprawa nie jest prosta i oczywista. Rozpatrując kwestię, czy wydatki związane z zakupem alkoholu można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, trzeba mieć jeszcze na uwadze ograniczenia wynikające chociażby z kodeksu pracy i ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi. Art. 108 par. 2 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 1998 r. nr 21, poz. 94 z późn. zm.) stanowi, iż za stawienie się do pracy w stanie nietrzeźwości lub spożywanie alkoholu w czasie pracy pracodawca może stosować względem pracownika m.in. karę pieniężną.

Przepis jednoznacznie zabrania spożywania alkoholu na terenie zakładu pracy i w czasie pracy. Należy tu wspomnieć jednak o pewnych odstępstwach od tej generalnej zasady, a mianowicie o zarządzeniu ministra spraw zagranicznych z dnia 6 maja 1983 r. w sprawie okoliczności, w których ze względu na zwyczaje międzynarodowe dopuszczalne jest podawanie i spożywanie nieznacznej ilości napojów alkoholowych (MP nr 17, poz. 98), jeżeli jest to przyjęte ze względu na zwyczaje międzynarodowe, w przypadku wizyt delegacji zagranicznych i przedstawicieli państw obcych, jak również spotkań organizowanych z udziałem cudzoziemców. Nieco mniej rygorystyczny wyrok w tej sprawie wydał NSA 20 maja 1998 r., w którym sąd stwierdził, iż „koszty poczęstunków z alkoholem organizowanych w lokalach gastronomicznych mogą być uznane za koszty reprezentacji mające związek z przychodem” (SA/Sz 2303/97, niepublikowany).

Z uwagi na brak jednoznacznego stanowiska w sprawie zaliczenia wydatków na alkohol do kosztów uzyskania przychodów należy stwierdzić, iż bezpieczniej jest, aby spotkania w celach reprezentacyjnych i marketingowych organizować poza zakładem pracy i poza czasem pracy, co ułatwi znacznie podjęcie decyzji o zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup alkoholu.

Alkohol na bankiet

Nadmienić należy, iż kosztem uzyskania przychodu nie będą wydatki poniesione na zakup alkoholu, przeznaczonego na własne potrzeby. Jeśli więc pracodawca zdecyduje się zorganizować okolicznościowy bankiet dla pracowników i w tym celu dokona zakupu alkoholu, musi liczyć się z tym, iż wydatek ten nie będzie stanowił kosztu uzyskania przychodu. Każdy bowiem wydatek dokonany przez jednostkę musi mieć związek przyczynowo-skutkowy z prowadzoną działalnością gospodarczą, polegający na tym, że ma on lub może mieć w przyszłości związek z osiągniętym przychodem. Między wydatkiem na zakup alkoholu przeznaczonego na imprezę dla pracowników a osiągnięciem przez firmę przychodu nie zachodzi taki związek przyczynowo-skutkowy.

Promocyjne nagrody

W praktyce gospodarczej zdarzają się przeróżne, mniej lub bardziej skomplikowane sytuacje, które mogą mieć związek z działaniami marketingowymi. Przykładem takiej sytuacji jest problem, z jakim podatnik zwrócił się o wyjaśnienia do organów skarbowych. Kwestia sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie, czy w sytuacji, gdy spółka otrzymuje nieodpłatnie od dostawców nagrody promocyjne (bonusy) w oparciu o dowód WZ, a po zaksięgowaniu otrzymanych bonusów do przychodu przekazuje je klientom, może zaliczyć ich wartość do kosztów uzyskania przychodów?

Na tak zadane pytanie organ skarbowy odpowiedział, iż w jego ocenie brak jest podstaw prawnych do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości otrzymanych nieodpłatnie bonusów. Możliwość zaliczenia do kosztów otrzymanych nieodpłatnie rzeczy, zdaniem organu, może mieć miejsce w przypadku odpłatnego zbycia nieodpłatnie nabytych rzeczy.
 
Świadczenia za 100 zł

Omawiając opodatkowanie wydatków marketingowych, wskazać należy na art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na mocy tego przepisu zwolniona z podatku jest wartość nieodpłatnych świadczeń, otrzymanych od świadczeniodawcy w związku z jego promocją lub reklamą, jeżeli jednorazowa wartość tych świadczeń nie przekracza kwoty 100 zł. Zwolnienie to nie ma jednak zastosowania, jeżeli świadczenie jest dokonywane na rzecz pracownika świadczeniodawcy lub osoby pozostającej ze świadczeniodawcą w stosunku cywilnoprawnym.

Sprzedaż premiowa

Sprzedaż premiowa, zgodnie z wyjaśnieniami resortu finansów, polega na uatrakcyjnianiu zakupu danych towarów. Wydatki związane z takim uatrakcyjnianiem sprzedanych towarów (atrakcyjne opakowanie, koszty związane z dostawą zakupionego towaru do domu odbiorcy itp.) pozostają w bezpośrednim związku z przychodami ze sprzedaży, stanowią więc w całości koszty uzyskania przychodów. Termin sprzedaży premiowej nie został nigdzie w przepisach podatkowych zdefiniowany.

Praktyka stosowana przez podmioty gospodarcze wykazuje, iż pod tym pojęciem kryje się: wydanie nagrody premiowej, niepobranie żadnej dodatkowej opłaty za wydany towar oraz wydanie nagrody każdemu kupującemu, który dokona określonego zakupu. Tak więc klientem dokonującym zakupu jest każdy, nieokreślony imiennie adresat. Wskazać tu należy na art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl których za przychody z innych źródeł uważa się m.in. nagrody rzeczowe i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 ustawy. Tak więc, jeśli przekazywane nagrody mają związek z promocją i reklamą, zastosowanie będzie miał tu wskazany wcześniej przepis art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, limitujący kwotę podlegającą zwolnieniu z podatku. Natomiast sytuacja może być nieco bardziej złożona.

Załóżmy, iż sprzedaż premiowa podlega na przekazaniu dealerowi firmy, obsługującemu klienta końcowego, nagrody o określonej wartości, jeżeli dealer dokona zakupu towarów danej firmy w ilości co najmniej 4 szt. w danym miesiącu. Promocja skierowana jest do pracowników dealera. Powstaje wówczas pytanie, jakie skutki podatkowe spowoduje powyższa sytuacja?

W kwestii tej wypowiedział się jeden z urzędów skarbowych, stwierdzając, iż nagrody skierowane do pracowników dealera nie są związane ze sprzedażą premiową, ponieważ zakupu dokonuje dealer, a nie pracownik. Nagrody te będą dla pracownika je otrzymującego przychodem w myśl art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pracownik w takiej sytuacji powinien otrzymać PIT-8C, a otrzymany przychód wykazać w zeznaniu podatkowym za dany rok.

Wydatki marketingowe i VAT

Świadczenie usług oraz przekazanie lub zużycie towarów na potrzeby reprezentacji lub reklamy to czynności podlegające opodatkowaniu VAT według podobnych zasad, jak sprzedaż towarów i usług. Zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.), omawiane czynności określa się jako zrównane ze sprzedażą. W przypadku przekazania lub zużycia towarów i wyrobów gotowych oraz świadczenia usług własnych na potrzeby reprezentacji i reklamy, jednostki mają obowiązek naliczyć VAT jako podatek należny, niezależnie od tego, czy reklama prowadzona jest publicznie czy też nie. Dotyczy to wszystkich podatników, którzy nie są zwolnieni podmiotowo z VAT.

Należy zwrócić uwagę, iż świadczenie usług na potrzeby reprezentacji lub reklamy podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy są to usługi własne, tj. takie, które podatnik świadczy na rzecz innych podmiotów. Nie chodzi tu tylko o usługi reklamowe, lecz także o usługi świadczone na potrzeby reklamy, czyli takie, które podatnik świadczy za darmo na rzecz innych podmiotów w celach promowania swojej działalności.

W przypadku zakupu na potrzeby reprezentacji i reklamy usług obcych nie ma obowiązku naliczenia VAT. W konsekwencji podatek naliczony, zapłacony przy nabyciu usług obcych, podlega odliczeniu od podatku należnego na zasadach ogólnych. Warto zauważyć, że opodatkowaniu VAT nie podlega tzw. autoreklama, czyli świadczenie usług reklamowych dla samego siebie. Jak wynika z uzasadnienia wyroku NSA z 12 lutego 1995 r. (III SA 1545/95, niepublikowany), zamieszczanie przez wydawnictwo własnych ogłoszeń reklamowych dotyczących wydawanego przez to wydawnictwo tytułu we własnych czasopismach nie stanowi świadczenia usług na potrzeby reklamy, w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT. Przekazanie lub zużycie towarów oraz własnych produktów na cele reprezentacji i reklamy podlega opodatkowaniu VAT według stawek określonych w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dla ich sprzedaży.

Zgodnie z art. 32 ust. 4 ustawy o VAT, wymienione czynności powinny być udokumentowane fakturami wewnętrznymi, z możliwością wystawienia jednej zbiorczej faktury za cały miesiąc. W takim przypadku obowiązek podatkowy powstaje z datą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu od dnia przekazania, zużycia towaru lub świadczenia usługi.

Nie stanowi natomiast przekazania na cele reprezentacji i reklamy przekazanie towarów lub innych rzeczowych składników majątku pracownikom, jeżeli obowiązek ich wydania wynika z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy lub jest zagwarantowany pracownikowi na mocy kodeksu pracy lub innych przepisów. Dotyczy to zwłaszcza środków służących utrzymaniu higieny podczas pracy w zakładzie, posiłków regeneracyjnych, odzieży roboczej i ochronnej oraz umundurowania służbowego. Z kolei z uzasadnienia wyroku NSA z 6 maja 1998 r. (SA/Sz 1412/97, niepublikowany) wynika, że przekazanie pracownikowi nieobowiązkowego ubioru firmowego stanowi czynność przekazania na cele reprezentacji i reklamy, która to czynność podlegała opodatkowaniu VAT.

Kiedy mamy do czynienia z kosztem?

Podatek należny z tytułu przekazania przez podatnika towarów i świadczenia usług na potrzeby reprezentacji i reklamy stanowi koszt uzyskania przychodów (zob. art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Podatku należnego nie należy jednak uznawać za koszt reprezentacji i reklamy, co w konsekwencji oznacza, że VAT należny jest kosztem uzyskania przychodów nielimitowanym, nawet jeśli dotyczył reklamy niepublicznej.

Podatnik ma możliwość wyboru metody postępowania. Może odliczyć VAT naliczony przy zakupie towaru bądź usługi (na cele reprezentacji lub reklamy) i wystawić fakturę wewnętrzną, naliczając jednocześnie VAT należny. Może też naliczony przy zakupie VAT zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, rezygnując z odliczenia. W takim przypadku nie musi naliczać VAT należnego. Podatnik musi indywidualnie ocenić własną sytuację i dokonać korzystnego dla siebie wyboru. Jeśli podatnik zrezygnuje z odliczenia VAT naliczonego przy zakupie towarów przeznaczonych na potrzeby reprezentacji i reklamy w celu uzyskania zwolnienia tych czynności z VAT, wówczas podatek naliczony stanowi koszt uzyskania przychodu.

Trzeba podkreślić, iż zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, zwalnia się od tego podatku świadczenie usług oraz przekazanie lub zużycie towarów na cele reprezentacji i reklamy, w przypadku gdy podatnik nie odliczył podatku naliczonego przy zakupie lub imporcie towarów przekazanych lub zużytych w ramach tych czynności.

Księgi rachunkowe

W prawie bilansowym wszystkie wydatki marketingowe uznawane są za koszty. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 z późn. zm.), w księgach rachunkowych i wyniku finansowym jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. Przekazanie zakupionych towarów na cele reprezentacji i reklamy w myśl prawa bilansowego nie stanowi przychodów ze sprzedaży i zalicza się wraz z należnym od nich VAT do kosztów podstawowej działalności operacyjnej.
 
Księga przychodów i rozchodów

Podatnicy opodatkowani na zasadach ogólnych i prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów zobowiązani są do stosowania przepisów dotyczących podziału kosztów reprezentacji i reklamy na limitowane i nielimitowane. Koszty związane z reklamą limitowaną wpisuje się w przeznaczonej do tego celu kolumnie 12 księgi – „Koszty reprezentacji i reklamy”. Natomiast koszty nielimitowane w kolumnie 14 – „Pozostałe wydatki”.

Należy pamiętać, że koszty te powinny być prawidłowo udokumentowane dowodami księgowymi. W przypadku reprezentacji i reklamy nie mogą to być dowody wewnętrzne. Wewnętrzną fakturę VAT podatnicy wystawiają w przypadku przekazywania na potrzeby reprezentacji i reklamy własnych wyrobów. Jeżeli dany podatnik jest podatnikiem VAT, ma oczywiście obowiązek obliczyć VAT należny od tych czynności. W przypadku podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, podmiotowo zwolnionych z VAT, cała kwota zakupu razem z naliczonym VAT stanowi koszt reprezentacji lub reklamy.

Jeśli reklama jest publiczna, jej koszty łącznie z naliczonym VAT podatnik wpisuje w kolumnie 14 księgi. Jeśli natomiast jest to reklama niepubliczna, wydatki z nią związane są limitowane, a kwotę danego wydatku podatnik łącznie z naliczonym VAT wpisuje w kolumnie 12 księgi. Gdy podatnik przekazuje na cele reprezentacji i reklamy towary lub materiały wpisane poprzednio do kol. 10 księgi, musi wystornować wartość tych towarów w tej kolumnie. Należy pamiętać o zsumowaniu narastająco w ciągu roku poniesionych kosztów.

Orzecznictwo

 
Działalność, w tym reklama, nosi znamiona publicznej, gdy jest powszechna, ogólna, nieprywatna. O publicznym charakterze reklamy można mówić wtedy, gdy działanie to występuje w miejscu dostępnym dla wszystkich, oficjalnie, jawnie – wyrok z 26 lutego 1996 r. (SA/Po 1162/95, niepublikowany).

O zaliczeniu danego wydatku do kosztów reklamy publicznej lub niepublicznej decyduje zawsze jej odbiorca, adresat. Do wydatków limitowanych należą zatem te, które z założenia są kierowane wyłącznie do konkretnego adresata. Wszelkie natomiast formy promocji firmy kierowane do anonimowego kręgu potencjalnych konsumentów zalicza się do reprezentacji i reklamy prowadzonej publicznie – wyrok NSA z 10 grudnia 1997 r. (I SA/Gd 409/96, niepublikowany).

Pojęcie „reprezentacja” nie musi odnosić się do okazałości, wystawności, a odnosi się do dobrego reprezentowania się firmy, które może polegać na odpowiednim ubiorze pracowników, wystroju firmy, jej logo, tablicach informacyjnych, sposobie podejmowania interesantów i kontrahentów – wyrok NSA z dnia 6 maja 1998 r. (SA/Sz 1412/97, niepublikowany).

Wynikający z art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych limit wydatków na reprezentację i reklamę nie ma cech ryczałtowego określenia wydatków na ten cel, które można odliczyć od osiągniętego przychodu bez żadnego udokumentowania – wyrok NSA z 28 listopada 1996 r. (I SA/Kr 899/96, niepublikowany).

Paweł Sankowski