Zapis przychodów w księdze przychodów i rozchodów

Od 1 stycznia 2003 roku zgodnie z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, został określony moment powstania przychodu z działalności gospodarczej. Nowe przepisy przyniosły uprawomocnienie wcześniej stosowanej praktyki. Jednakże zapis powstały w ustawie niesie ze sobą wiele komplikacji.

Jaki zapis?

Zgodnie z prawem podatnicy prowadzący podatkowe księgi przychodów i rozchodów zobowiązani są do wpisywania do nich przychodów pod datą ich powstania albo w ostatnim dniu miesiąca, w jednej kwocie, która wynika z odrębnie prowadzonych ewidencji VAT.

W myśl rozporządzenia ministra finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów mogą jednak – jeśli są podatnikami opłacającymi na podstawie odrębnych przepisów podatek od towarów i usług – ewidencjonować w trakcie roku podatkowego przychody w dacie wystawienia faktury, a jeżeli jej nie wystawią, w dniu, w którym faktura powinna być wystawiona. Jednakże nie dotyczy to każdej sytuacji ani każdego płatnika. Istnieje od tej kwestii kilka wyjątków.

Właściwe wpisywanie wielkości przychodu i daty jego uzyskania do księgi przychodów jest podstawowym warunkiem prawidłowego obliczenia zaliczek na podatek dochodowy, a po zakończeniu roku podatkowego – całego podatku.

Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym przepisy nie tylko definiują, co jest przychodem z działalności gospodarczej, ale również określają, kiedy przychód ten powstaje.

Zgodnie z art.14 ust.lc za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust.ld – 1f, dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym nastąpiły poniższe sytuacje:

• wydanie rzeczy, zbycie praw majątkowych oraz dostarczenie wszelkiej postaci energii;
• wykonanie usługi;
• otrzymanie zapłaty za wykonanie świadczenia – w pozostałych przypadkach.

Wyjątki od tej zasady zostały określone w ust.ld, 1e i 1f. Określają one szczególne momenty powstania przychodu w przypadku wykonania przez podatnika świadczenia na eksport lub uzyskania przez niego przychodów z umów najmu, dzierżawy, leasingu, lub podobnych, których przedmiotem są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą.

Moment powstania przychodu

Art. 14 ust.lf ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustanawia specjalny moment powstania przychodu, odnosząc się nie do zdarzenia powodującego jego powstanie, lecz do pewnej grupy podatników. Zgodnie z tym artykułem u kogoś, kto jest podatnikiem VAT niekorzystającym ze zwolnienia od tego podatku, prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz ewidencjonuje przychody w dacie wystawienia faktury, za datę powstania przychodu uważa się dzień wystawienia faktury Jeżeli faktura nie została wystawiona w terminie określonym w przepisach o VAT, za datę powstania przychodu uważa się dzień, w którym faktura powinna być wystawiona. W przypadku gdy wydanie rzeczy, zbycie praw majątkowych, dostarczenie wszelkiej postaci energii, wykonanie usługi lub otrzymanie zapłaty za wykonanie świadczenia nastąpiło w grudniu danego roku podatkowego, a faktury dotyczące tych zdarzeń zostaną wystawione w roku następnym, za datę powstania przychodu uważa się ostatni dzień roku podatkowego, w którym miały miejsce te zdarzenia.

W przypadku sprzedaży eksportowej, zgodnie z art.14 ust.ld ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód powstaje z dniem wywozu towaru z kraju, ale sprzedając towary na eksport, podatnik wystawia fakturę wcześniej, niż powstaje przychód. Również podatnik wynajmujący składniki swego majątku z wystawieniem faktury na ogół nie czeka do dnia, w którym należność w niej określona staje się wymagalna, czyli do momentu powstania przychodu określonego we wspomnianym powyżej przepisie.

Dwie różne daty powstania przychodu wystąpić nie mogą. Nie można również do księgi wpisywać przychodu ani przed, ani po dacie jego powstania, a przede wszystkim w innym miesiącu niż ten, w którym on powstał.

W ust.ld i le art.14 ustawy nie ma zastrzeżeń, że nie stosuje się tych przepisów w przypadku, gdy podatnik ewidencjonuje przychody w dacie wystawienia faktury. Zatem podatnicy wykonujący czynności wymienione w tych przepisach (eksport, najem, dzierżawa) nie mogą korzystać ze sposobu ewidencjonowania określonego w § 22 rozporządzenia w sprawie prowadzenia księgi, bowiem wpisując przychody pod datą wystawienia faktury, czyniliby to przed dniem, w którym one powstają zgodnie z ustawą.

Nawet, jeśli osiągaliby oni również przychody z innych tytułów, które mogłyby być ewidencjonowane w dacie wystawienia faktury, to występowanie przychodów, których data powstania jest inna niż dzień wystawienia faktury, uniemożliwia dokonywanie wpisów do księgi w ten sposób.

Jest to wynikiem tego, że przepis o ewidencjonowaniu przychodów w dacie wystawienia faktury dotyczy całości uzyskiwanych przychodów i nie może stosowany być wybiórczo.

Oznacza to, że niektóre przychody ujmujemy w dacie wystawienia faktury, a inne, na przykład te z eksportu, w dacie przekroczenia przez towar granicy.

Zmiany sposobu ewidecjonowania

Istnieją sytuacje, które wymagają zmiany sposobu ewidencjonowania przychodu w trakcie roku podatkowego.

Może się zatem zdarzyć, że podatnik podejmujący na początku roku decyzję o ewidencjonowaniu przychodów w dacie wystawienia faktury, dopiero po kilku miesiącach sprzeda coś na eksport lub wynajmie. Wówczas zmienia się, zgodnie z ustawą, sposób ewidencjonowania. Wtedy należy zaprzestać stosowania dotychczasowej metody ewidencjonowania przychodów, poczynając od dnia, w którym musiał zastosować się do zasady określonej w art.14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ust. 1d lub ust. 1e.

Zgodnie z tym, co twierdzi A. Biedacha, gdyby przyjąć, że można zmienić w ciągu roku sposób ewidencjonowania (co nie jest ani zakazane ani nakazane w ustawie) „oznaczałoby to, że nie każdy podatnik może ewidencjonować przychody w dacie wystawienia faktury Jednocześnie z przepisów nie wynika wprost, że takie ograniczenie, związane z występowaniem u danego podatnika przychodów ze sprzedaży na eksport lub świadczeniem usług najmu, istnieje. Zważywszy, że z opisanym problemem w praktyce może spotkać się wielu podatników, dobrze byłoby, gdyby minister finansów wydał (w trybie art.14 ordynacji podatkowej) odpowiednią interpretację o zakresie stosowania nowych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczących momentu powstania przychodu i wpisywania go do podatkowej księgi przychodów i rozchodów”.

Mimo, że nowe przepisy ustawy wiele wyjaśniają i uprawomocniają wcześniejszą praktykę prowadzenia ewidencji, to jak widać nie są do końca jasne. Trudno określić sytuacje, które zdarzą się w ciągu roku obrotowego na tyle, aby z całą pewnością określić niezmienne zasady ewidencjonowania, zwłaszcza w przypadku firm nawiązujących kontakty z zagranicą.