Różnice kursowe w prawie podatkowym i w prawie bilansowym

Wszelkie opiewające na walutę obcą aktywa, pasywa, przychody oraz koszty w myśl ustawy o rachunkowości (ustawa z dnia 29 września 1994 r.; Dz.U. nr 121, poz. 591 z późn. zm.) muszą być ujęte w księgach rachunkowych oraz w sprawozdaniu finansowym w złotych. Stąd wynika konieczność, aby wartość pozycji wyrażonych w walucie obcej była przeliczona na złote po właściwym kursie. Wiąże się to z nieuchronną zmianą kursów danej waluty. Natomiast skutkiem zmian kursów walut są tak zwane różnice kursowe.

Różnice kursowe

Różnice kursowe, czyli różnice wynikające ze zmiany kursu walut obcych pomiędzy określonymi w przepisach momentami ustalenia kursów, liczone są zarówno dla potrzeb prawa podatkowego, jak i bilansowego.

Niestety, ale z księgowaniem tychże różnic kursowych wiąże się pewien kłopot, bowiem zasady ustalania ich wysokości obowiązujące w księgowości są nieco odmienne od zasad wynikających z ustaw podatkowych. Mamy do czynienia tu z kilkoma rozbieżnościami w zgoła podobnych kwestiach.

Poniżej przedstawione zostały zasady ustalania i ewidencjonowania różnic kursowych w rachunkowości, wskazując na przypadki, gdy ujęcie podatkowe tego samego zagadnienia jest zupełnie inne.

W myśl art. 30 ust. 2 pkt 1 ustawy o rachunkowości, operacje gospodarcze wyrażone w walutach obcych, dotyczące środków pieniężnych, udziałów i papierów wartościowych, w ciągu roku obrotowego ujmuje się w księgach rachunkowych po kursie kupna lub sprzedaży banku, z którego usług korzysta jednostka. Oznacza to, że dany bank odkupuje te waluty lub je przechowuje.

Jednak przepisy prawa dewizowego już dawno zniosły obowiązek niezwłocznej odsprzedaży bankom posiadanych przez jednostkę walut z tytułu działalności gospodarczej. Dlatego mimo, że znowelizowane zostały przepisy dotyczące tych kwestii to obecne brzmienie tego przepisu wydaje się być niedostosowanym do rzeczywistości.

Problem pojawia się szczególnie w przypadku przekazania waluty za pośrednictwem banku zagranicznego.

Zasada wyceniania rozchodu

W związku z tym problemem w komentarzach do ustawy o rachunkowości proponowane jest często takie rozwiązanie, aby wpływy walut obcych w ciągu roku obrotowego wyceniano według kursu średniego Prezesa NBP, obowiązującego w dniu wpływu waluty. 

Wówczas rozchód wyceniany jest zgodnie z jedną z metod przewidzianych w art. 34 ust. 4 ustawy, czyli:

• według cen przeciętnych, ustalonych na podstawie kursów średnich NBP, po jakich wycenione były kolejno dokonywane wpłaty walut obcych na dewizowy rachunek bankowy;
• według zasady „pierwsze przyszło – pierwsze wyszło”;
• według zasady „ostatnie przyszło – pierwsze wyszło”;
• poprzez wycenę indywidualną w drodze szczegółowej identyfikacji rzeczywistych cen (kosztów) składników majątku, które dotyczą ściśle określonych przedsięwzięć, niezależnie od daty ich zakupu lub wytworzenia – choć należy zauważyć, że ta ostatnia metoda nie jest raczej stosowana w tym właśnie przypadku.

To, jaka zostanie podjęta decyzja co do wyboru metody wyceny zależy jedynie od kierownika jednostki.

Każda z przyjętych poszczególnych metod daje inny rezultat, a różnice pomiędzy nimi są tym większe, im większe są wahania kursu walut.

Wybór określonej metody powoduje również, iż możemy mieć do czynienia z różnymi różnicami kursowymi.

Jednak we wszystkich metodach powstałe wskutek tychże przeliczeń różnice kursowe zaliczane są albo do „Kosztów finansowych”, albo do „Przychodów finansowych”.

Mimo, że zaleca się, aby w obliczaniu różnic kursowych przyjmować średni kurs Prezesa NBP, obowiązujący w dniu wpływu waluty, to i tak wiele podmiotów stosuje nadal kursy walut według przepisu określonego w art. 30 ust. 2 ustawy o rachunkowości. Oznacza to, że określają kurs kupna (przy należnościach) lub sprzedaży walut (przy zobowiązaniach) banku, z którego usług korzysta jednostka.

Inne zastosowania

Również zastosowanie tej metody daje inne wyniki niż w przypadku zastosowania innych metod.

Dlatego w praktyce w rachunkowości stosowane są obecnie dwie metody, w tym jedna z trzema wariantami. Każda z nich daje odmienny obraz i w nieco inny liczbowo sposób przedstawia te same zdarzenia gospodarcze.

W tym momencie należy się zastanowić, nad ich relacją do sposobu ustalania różnic podatkowych w podatku dochodowym. W myśl przepisów podatkowych zawartych w art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 z późn. zm.) przychody w walutach obcych przelicza się na złote, według kursów średnich z dnia uzyskania przychodu ogłaszanych przez NBP.

Natomiast przychody z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych ustala się jako różnicę między wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodu oraz kursu kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłaszanego odpowiednio przez bank, z którego usług korzystał podatnik.

W przypadku, kiedy między dniem uzyskania przychodu wyrażonego w walucie obcej (najczęściej jest to dzień wystawienia faktury) i dniem faktycznego uzyskania przychodu (czyli otrzymania należności) występują różne kursy walut, to przychody te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnicę wynikającą z zastosowania kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodu ustalonego przez bank dewizowy, z którego usług korzystał podatnik oraz zastosowania kursu średniego – ogłaszanego przez NBP – z dnia uzyskania przychodu.

W myśl tychże przepisów dla celów podatkowych uwzględniane są więc następujące kursy:

• kurs średni NBP z dnia uzyskania przychodu (powstania należności);
• kurs kupna banku z którego usług korzystał podatnik na dzień faktycznego otrzymania należności.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o rachunkowości w przypadku kosztów wyrażonych w walutach obcych, różnice kursowe ustalane są na podstawie następujących kursów:

• kurs średniego NBP z dnia zarachowania kosztów;
• kursu sprzedaży banku dewizowego z dnia zapłaty zobowiązania.

Dla celów podatku dochodowego od osób prawnych stosowane są kursy walut takie, jak określone w art. 30 ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości. W przypadku wyboru tej metody powstają jednak różnice między podatkami a rachunkowością.

Przychody i koszty finansowe

Różnice wyrażają się w tym, że w prawie bilansowym różnice kursowe dodatnie zaliczane są do „Przychodów finansowych”, a różnice kursowe ujemne – do „Kosztów finansowych”. Natomiast w przypadku podatku dochodowego powstałe różnice kursowe odpowiednio zwiększają lub zmniejszają przychody lub koszty, w zależności od rodzaju operacji gospodarczej, z którą są związane.

Mimo odmiennych przepisów wielu podatników ignoruje tę rozbieżność.

Różnice kursowe powstają również na własnych środkach walutowych.

Wówczas w myśl prawa bilansowego w przypadku wzrostu kursu walut powstają dodatnie różnice kursowe, które zaliczane są do „Przychodów finansowych”. Natomiast w przypadku spadku kursu walut powstają ujemne różnice kursowe, które stanowią „Koszty finansowe”.

Nieco bardziej jest skomplikowana sytuacja w przypadku prawa podatkowego. Komplikacje spowodowane są przede wszystkim niejasnym sformułowaniem tyczących się tych kwestii przepisów, czyli art. 12 ust. 2a i art. 15 ust. 1a ustawy.

Mimo wszystko warto pamiętać, iż samo przechowywanie przez podatnika walut obcych i zmiana ich kursu nie powoduje powstania różnic kursowych dla celów podatku dochodowego. Kwestia podatku zostaje podniesiona dopiero w momencie faktycznej ich realizacji. Ponadto dla celów podatku dochodowego nie można przeszacowywać posiadanych środków walutowych. Trzeba również zaznaczyć, że przychód stanowią jedynie dodatnie różnice kursowe, natomiast koszty uzyskania przychodów to ujemne różnice kursowe.

Jednak i w tym przypadku zdaje się, że prawo podatkowe nie uwzględnia faktu, iż już od dawna nie istnieje obowiązek odsprzedaży posiadanych środków walutowych bankowi dewizowemu.

Abstrahując od kwestii środków walutowych, warto zaznaczyć, że na gruncie prawa podatkowego niedopuszczalne jest stosowanie metod wyceny określonych w art. 34 ust. 4 ustawy o rachunkowości. Jednakże taka metoda wyceny rozchodów nie jest zabroniona dla celów podatkowych w przypadku wyceny rozchodu zapasów i krótkoterminowych papierów wartościowych.

Dlatego, jeżeli dla celów prawa bilansowego stosowany jest któryś z wariantów metod wyceny określonych w art. 34 ust. 4 ustawy o rachunkowości, to oprócz tak prowadzonej ewidencji należy prowadzić drugą ewidencję dla celów podatkowych. Rozbieżności między podatkowym a bilansowym (czyli księgowym) ujęciem różnic podatkowych wynikają również z konieczności ustalenia dla celów rachunkowości różnic kursowych powstałych na dzień bilansowy.