Zasady amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych

W nowoczesnych przedsiębiorstwach wartości niematerialne i prawne są bardzo znaczącym składnikiem majątku. Składają się na nie m.in. programy komputerowe, strony internetowe czy znaki towarowe.

Definicja wartości niematerialnych i prawnych

Wartościami niematerialnymi i prawnymi – zgodnie z definicją zawartą w art. 3 ust. 1 pkt 14 ustawy o rachunkowości – są nabyte przez jednostkę, zaliczane do aktywów trwałych prawa majątkowe, nadające się do gospodarczego wykorzystania, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, przeznaczone na potrzeby jednostki.

Do praw majątkowych zalicza się w szczególności:

• autorskie prawa majątkowe, prawa pokrewne, licencje, koncesje,
• prawa do wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych oraz zdobniczych,
• know-how, czyli prawo do wykorzystania wiedzy w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej.

Do wartości niematerialnych i prawnych zalicza się również nabytą wartość firmy oraz koszty zakończonych prac rozwojowych. Także oddane do używania na podstawie umów najmu czy dzierżawy wartości niematerialne i prawne mogą być zgodnie z warunkami zawartej umowy zaliczone do aktywów trwałych jednej ze stron umowy (art. 4 ust. 3 ustawy o rachunkowości).

Powyższe prawa majątkowe można zaliczyć do wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli spełniają łącznie warunki:

• ich przewidywany okres używania jest dłuższy niż rok,
• zostały przeznaczone na potrzeby własne jednostki lub oddane do używania na podstawie umów najmu czy dzierżawy,
• nadają się do gospodarczego wykorzystania.

Ujęcie w sprawozdaniu finansowym

Zgodnie z załącznikiem nr 1 do ustawy o rachunkowości wartości niematerialne i prawne zalicza się do majątku trwałego jednostki. Należą one do najmniej płynnych składników majątku firmy, stąd w bilansie umiejscowione są jako pierwsza pozycja aktywów. W aktywach prezentowane są w wartości netto, tj. po uwzględnieniu dokonanych odpisów amortyzacyjnych (umorzeniowych) oraz aktualizacji ich wartości, i ujmowane w podziale na:

• koszty zakończonych prac rozwojowych,
• wartość firmy,
• inne wartości niematerialne i prawne.

Przyjęcie do używania, wycena, odpisy amortyzacyjne

Na dzień przyjęcia praw majątkowych do używania należy ustalić okres i stawkę amortyzacji, a ustalona metoda amortyzacji powinna być stosowana przez jednostkę w sposób ciągły. Ponadto należy okresowo weryfikować poprawność przyjętego okresu lub stawki amortyzacji.

Do wyceny wartości niematerialnych i prawnych oraz sposobów dokonywania od nich odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych stosuje się odpowiednio art. 31 ust. 2 i art. 32 ust. 1-4 i ust. 6 ustawy o rachunkowości. Zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości wartości niematerialne i prawne wycenia się nie rzadziej niż na dzień bilansowy według cen nabycia lub po kosztach wytworzenia. Wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych zmniejszają odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także z tytułu trwałej utraty ich wartości. Odpisy dokonywane są w celu uwzględnienia utraty ich wartości na skutek używania lub upływu czasu.

Odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od wartości niematerialnych i prawnych dokonuje się drogą systematycznego, planowego rozłożenia ich wartości początkowej na ustalony okres amortyzacji. Rozpoczęcie amortyzacji następuje nie wcześniej niż po przyjęciu wartości niematerialnych i prawnych do używania, a jej zakończenie – nie później niż z chwilą zrównania wartości odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych z ich wartością początkową lub w okresie, w którym składnik majątku przeznaczono do likwidacji, sprzedano lub stwierdzono jego niedobór. Przy ustalaniu okresu amortyzacji i rocznej stawki amortyzacyjnej uwzględnia się okres ekonomicznej użyteczności wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z uregulowaniem art. 32 ust. 2 ustawy o rachunkowości. Ustalając wysokość odpisów amortyzacyjnych, można brać pod uwagę m.in. tempo postępu techniczno-ekonomicznego oraz prawne lub inne ograniczenia czasu ich używania.

Zgodnie z uregulowaniem ustawy o rachunkowości, a także przepisów podatkowych dla wartości niematerialnych i prawnych o niskiej wartości początkowej możliwe jest dokonywanie jednorazowych odpisów umorzeniowych (amortyzacyjnych) lub odnoszenie ich bezpośrednio w koszty. Dla wartości niematerialnych i prawnych nie stosuje się degresywnej metody amortyzacji.

Aktualizacja wartości, ulepszenie

Artykuł 28 ust. 7 ustawy o rachunkowości stanowi, że w przypadku trwałej utraty wartości składnika aktywów, gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, że nie przyniesie on w przyszłości w znaczącej części lub w całości przewidywanych korzyści ekonomicznych, należy dokonać odpisu aktualizującego doprowadzającego wartość tego składnika aktywów wynikającą z ksiąg rachunkowych do ceny sprzedaży netto, a w przypadku jej braku – do ustalonej w inny sposób wartości godziwej. Odpisów tych najczęściej dokonuje się w przypadku zmiany technologii produkcji, przeznaczenia do likwidacji, wycofania z używania lub innych przyczyn powodujących ich utratę wartości. Odpisów aktualizacyjnych dokonuje się w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych.

W odniesieniu do wartości niematerialnych i prawnych przepisy prawa podatkowego nie przewidują możliwości ulepszenia rozumianego jako przebudowa, rozbudowa, adaptacja czy modernizacja. Wydatki poniesione na ich modyfikację czy aktualizację stanowią koszt uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

Należy zwrócić uwagę, że zgodnie z § 51 MSR nr 38 („Wartości niematerialne”) nie można zakwalifikować do wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych we własnym zakresie znaków firmy, tytułów wydawniczych i czasopism, wykazów odbiorców oraz pozycji o podobnym charakterze. Powyższe tytuły będą jednak mogły być zaliczone do wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli zostaną wprowadzone aportem czy zakupione na rynku. Wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych nie mogą zwiększać nakłady na jej ulepszenie. Zgodnie z uregulowaniem § 60 MSR nr 38 nakłady te powinny stanowić koszt w momencie jego ponoszenia.

Amortyzacja podatkowa

Dla celów bilansowych, jak i podatkowych stosuje się podobne kryteria i zasady kwalifikowania i amortyzowania (umarzania). Wartości niematerialne i prawne, które podlegają amortyzacji podatkowej, wymienione zostały w art. 16b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn.zm.) i art. 22b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn.zm.). Zgodnie z tymi przepisami amortyzacji podatkowej podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

• spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
• spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
• prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
• autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
• licencje,
• prawa do: wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych, wzorów zdobniczych,
• wartości stanowiące równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Jak widać, katalog ten różni się nieco od przyjętego dla klasyfikacji praw majątkowych w ustawie o rachunkowości.

Zgodnie z ustawodawstwem podatkowym o zaliczeniu praw majątkowych do wartości niematerialnych i prawnych decyduje także spełnienie trzech warunków:

• dłuższy niż rok ich przewidywany okres używania,
• przeznaczenie na potrzeby własne jednostki lub oddanie do używania na podstawie umów najmu czy dzierżawy,
• nadawanie się do gospodarczego wykorzystania.

Z konstrukcji powyższej wynika, że ustawodawca określił w ustawie zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych, i tylko w ramach tego katalogu podatnikowi przysługuje prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych i zaliczania ich w koszty uzyskania przychodów. Inne niż wymienione w katalogu nabyte wartości niematerialne i prawne nie podlegają amortyzacji.

Przepisy prawa podatkowego nakazują dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dany tytuł wartości niematerialnych wprowadzono do ewidencji. Nie będzie stanowić kosztów uzyskania przychodów odpis dokonany w miesiącu przyjęcia środka do używania za wyjątkiem sytuacji, gdy odpis amortyzacyjny może zostać dokonany jednorazowo w miesiącu oddania go do użytkowania. Odpisy amortyzacyjne mogą natomiast być naliczane w równych ratach miesięcznie, kwartalnie lub jednorazowo na koniec roku podatkowego.

Jednostka może określić indywidualne stawki amortyzacyjne, jednak przepisy prawa podatkowego określają minimalne okresy dokonywania tych odpisów dla wartości niematerialnych i prawnych. Są to:

• 24 miesiące dla licencji (sublicencji) na programy komputerowe i od praw autorskich,
• 24 miesiące na wyświetlanie filmów oraz na emisję programów radiowych i telewizyjnych,
• 36 miesięcy od poniesionych kosztów zakończonych prac rozwojowych,
• 60 miesięcy od pozostałych wartości niematerialnych i prawnych.

Ustalenie wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych

W przypadku odpłatnego nabycia wartością początkową będzie rzeczywista cena zakupu – obejmująca kwotę należną sprzedającemu (bez naliczonego podatku VAT). Wartość początkowa uwzględniać będzie także koszty bezpośrednio związane z zakupem, tj. koszty transportu, ubezpieczenia, oraz z przystosowaniem składnika do stanu zdatnego do używania, tj. koszty montażu, instalacji i uruchomienia. Wartość ta będzie obejmowała w części niepodlegającej odliczeniu naliczony podatek VAT, opłaty notarialne i skarbowe, prowizje, różnice kursowe czy odsetki od zaciągniętych pożyczek naliczone do dnia przekazania wartości do używania. W przypadku importu wartość ta powiększona zostanie o obciążenia o charakterze publicznoprawnym, ulegać będzie natomiast pomniejszeniu o rabaty czy opusty.

 W razie wytworzenia we własnym zakresie będzie to koszt wytworzenia, rozumiany jako wartość, w cenie nabycia zużytych do wytworzenia środków trwałych, rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń i innych kosztów.

Jeżeli wartość niematerialna i prawna nabyta będzie w drodze spadku, darowizny czy w inny nieodpłatny sposób, wartość początkowa powinna być ustalona w oparciu o wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że zawarta umowa określa tę wartość w niższej wysokości.

W przypadku wniesienia składników majątku w formie aportu ich wartość początkową podatnik powinien ustalić na podstawie wartości z dnia wniesienia aportu, w kwocie nie wyższej niż ich wartość rynkowa.

Produkty informatyczne

Skutkiem dynamicznego rozwoju postępu technologicznego i technicznego jest pojawianie się coraz to nowych produktów, multimedialnych i internetowych. Obecnie prowadzenie działalności gospodarczej wiąże się z koniecznością posiadania wizytówki internetowej swego przedsiębiorstwa – strony internetowej, która przedstawia informacje dotyczące przedmiotu działalności przedsiębiorcy jednocześnie będąc doskonałą formą reklamy. W przypadku niektórych branż strona internetowa jest również doskonałym źródłem dystrybucji towarów bądź usług.

Strony www, serwisy czy domeny internetowe są efektem pracy twórczej w zakresie sztuki komputerowej, porównywalnym np. do utworów z zakresu grafiki. W praktyce uznaje się, że strony www mogą być traktowane jako utwory w rozumieniu prawa autorskiego. Można je wytworzyć samemu w ramach prowadzonej działalności; wtedy wartość początkowa będzie ustalona na poziomie kosztu wytworzenia. W związku z faktem, że prawo do korzystania z tych produktów może być przedmiotem obrotu, przedsiębiorca może zakupić takie produkty na aukcjach internetowych lub zlecić ich wykonanie. Umowa o wykonanie serwisów czy domen oparta będzie na umowie o dzieło z klauzulami licencyjnymi. Umowa taka powinna zawierać uregulowania dotyczące wykonania utworu i postanowienia dotyczące przeniesienia praw majątkowych lub ustanowienia licencji. Domeny internetowe podlegają rejestracji w NASK.

W przypadku zakupu prawa do korzystania z już istniejących i zarejestrowanych stron czy domen internetowych wartość początkowa ustalana będzie na poziomie ceny nabycia. W przypadku gdy będzie wniesiona do spółki w formie wkładu niepieniężnego (aportu), ustalana będzie na poziomie wartości z dnia wniesienia wkładu; z zastrzeżeniem, że nie może być wyższa od wartości rynkowej. Przy ustalaniu wartości serwisów czy domen internetowych elementami, które mogą świadczyć o ich cenie i wartości, będą wartości projektu graficznego wykonanego np. przez określonego plastyka, wartość projektu właściwego – zrealizowanego przy użyciu techniki komputerowej i przy wykorzystaniu oprogramowania, wartości struktury baz danych i zgromadzonych w katalogu informacji, a także atrakcyjność adresu.

Programy komputerowe, bazy danych

Programy komputerowe, zgodnie z uregulowaniem art. 1 ust. 2 pkt 1 i rozdział 7 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 80, poz. 904 z późn.zm.), stanowią utwory objęte ochroną z tytułu prawa autorskiego. Na mocy art. 14 ustawy o ochronie baz danych (Dz.U. z 2001 r. Nr 128, poz. 1402), nowelizującego prawo autorskie, twórcze bazy danych uzyskały status kolejnej, chronionej na zasadach szczególnych, kategorii przedmiotów prawa autorskiego (obok programów komputerowych, utworów audiowizualnych oraz utworów architektonicznych, architektoniczno-urbanistycznych i urbanistycznych). W obowiązującym aktualnie stanie prawnym do praw autorskich, obok programów komputerowych i utworów audiowizualnych, do których przysługują majątkowe prawa autorskie zgodnie z uregulowaniami art. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, należą także twórcze bazy danych.

Zgodnie z art. 6 ustawy o ochronie baz danych prawo do bazy danych jest prawem zbywalnym. Oznacza to, iż producent może przenosić te prawa na inne podmioty lub udostępniać bazy do korzystania z ich zawartości w drodze licencji. Twórca natomiast może zgodnie z art. 67 ustawy – Prawo autorskie i prawo pokrewne udzielić upoważnienia do korzystania z utworu na wymienionych w umowie polach eksploatacji z określeniem zakresu, miejsca i czasu tego korzystania. Można więc udzielić licencji na powielanie i publiczne rozpowszechnianie programów bądź oprogramowania zawierającego program komputerowy, jak również na ich modyfikację lub publiczną prezentację.

Co do zasady, wartość początkową praw majątkowych stanowi ich cena nabycia. Jednak w umowie licencyjnej lub w umowie o przeniesienie praw majątkowych można określić wynagrodzenie (opłaty), które uzależnione jest od wysokości uzyskanych przychodów z licencji lub z uzyskanych przez licencjobiorcę lub nabywcę praw majątkowych. Wtedy przy ustalaniu wartości początkowej nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia.

Zgodnie z uregulowaniem ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych amortyzacji może podlegać nie tylko nabyta licencja, ale także nabyte autorskie prawo majątkowe do programów komputerowych. Prawa te jednak muszą zostać nabyte i służyć potrzebom związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ponadto będą one stanowić podlegające amortyzacji wartości niematerialne i prawne, jeżeli przewidywany okres ich użytkowania będzie dłuższy niż rok. Reasumując, należy stwierdzić, że programy komputerowe mieszczą się w pojęciu autorskich praw majątkowych, praw pokrewnych lub licencji, o ile jednostka nabyła do tych programów prawa autorskie lub licencje.

Umowna podstawa korzystania z programów komputerowych nie ma wpływu na okres podatkowej amortyzacji. Wynosi on co najmniej 24 miesiące, niezależnie od tego, czy przedsiębiorstwu udzielona została licencja, sublicencja, czy nabył on majątkowe prawo autorskie do programu komputerowego.

Należy zwrócić uwagę na ponoszone nakłady na użytkowane programy komputerowe. W trakcie prowadzenia działalności jako użytkownicy programów komputerowych możemy ponosić wydatki na ich poprawę (tzw. upgrade), aktualizację posiadanej już wersji wcześniejszej do wersji poprawionej, zaktualizowanej, uwzględniającej np. aktualny stan prawny. Poniesione wydatki możemy w takim przypadku odnieść jednorazowo w dacie poniesienia w koszty okresu, lub w przypadku gdy wartość uaktualnienia jest wysoka, potraktować ją jako osobną pozycję w wartościach niematerialnych i prawnych. Jeżeli natomiast poniesione nakłady na modyfikację (aktualizację) utworzą nową wartość – nową wersję oprogramowania (o zwiększonych możliwościach, o nowych cechach użytkowych), czy po prostu w wyniku nakładów stworzone zostaną nowe stanowiska komputerowe – poniesione koszty należy zakwalifikować jako nową wartość. W zależności od wysokości poniesionych nakładów finansowych należy je zaliczyć jednorazowo w koszty lub amortyzować.

Znaki towarowe i know-how

O prawach do znaku towarowego możemy mówić wtedy, jeżeli podlega on prawnej ochronie. Znaki towarowe podlegają zaś ochronie dopiero w momencie ich zarejestrowania w rejestrze znaków towarowych. Zatem te, które nie zostały zarejestrowane w rejestrze znaków, nie mogą być zakwalifikowane do wartości niematerialnych i prawnych.

Kolejnym składnikiem wartości niematerialnych jest know-how – wiedza techniczna i technologiczna w dziedzinie przemysłowej, handlowej naukowej lub organizacyjnej. W ustawodawstwie Komisji Wspólnot Europejskich przez know-how rozumie się zespół technicznych informacji, które są poufne, istotne i zidentyfikowane we właściwej formie.

„Poufność” – oznacza że wiedza ta i dane nie są powszechnie znane lub łatwo dostępne, za to korzystanie z tych informacji daje możliwość wyprzedzenia konkurencji przez korzystającego.

„Istotność” – wyrażona jest ważnością i użytecznością danych i informacji. Dla korzystającego informacje te muszą być ważne dla sposobu wytwarzania, sprzedaży produktów czy usług, tym samym umożliwiać wejście na rynek lub zapewniać przewagę konkurencyjną nad tymi, którzy nie mają dostępu do tej wiedzy technicznej czy technologicznej. Aby natomiast know-how było „indentyfikowalne”, musi zostać utrwalone w umowie licencyjnej lub innym dokumencie albo zarejestrowane. Prawo do korzystania z tej wiedzy może być przedmiotem obrotu; podatnik może nabyć ją w drodze zakupu, licencji lub może ona być wniesiona do spółki w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

W przypadku zakupu (licencji) wartość początkowa ustalana będzie na poziomie ceny nabycia (opłaty licencyjnej).

W przypadku otrzymania w formie aportu wartość początkowa ustalana będzie na poziomie wartości z dnia wniesienia wkładu. Wartość początkowa nie może jednak być wyższa od wartości rynkowej. Odpisy amortyzacyjne od wartości know-how wniesionej aportem zgodnie z uregulowaniem przepisów prawa podatkowego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 64 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn.zm.) i art. 23 ust. 1 pkt 45b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn.zm.), nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Wydatki te, po zaktualizowaniu, będą kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu ze zbycia tych wartości, bez względu na czas ich poniesienia.

Podstawa prawna:

• ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (j.t. Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn.zm.),
• ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn.zm.),
• ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn.zm.).

Paweł Sankowski